TERRITORIALITA’: fatturazione Google Adsense

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La CTP Milano con sentenza n. 43 del 7/01/2016 ha stabilito che – in materia di trattamento IVA e fatturazione di prestazioni rese a Google da una società IT che opera nell’editoria digitale – è corretta la fatturazione prestazioni Google Adsense (il servizio pubblicitario remunerato da Google) a Google Irlanda per gli annunci pubblicitari sul sito della società italiana poichè luogo impositivo ai fini IVA è dove si trova la sede decisionale del gruppo.

Chi è l’effettivo destinatario del servizio, ai fini IVA:

  • se committente del servizio si considera la casa madre estera (Google Ireland), la prestazione è fuori campo IVA ex art. 7-ter comma 1 lett. a) DPR 633/72.
  • se il committente è nazionale (Google Italia), invece, il servizio è territorialmente rilevante in Italia, e soggetto a IVA.

Secondo la CTP Milano, è corretto assumere come destinatario del servizio la casa madre irlandese di Google e non la branch italiana poichè:

  • i servizi resi dalla società IT (prestazioni pubblicitarie rese in forma digitale sul sito internet di proprietà della società IT stessa), sono prestazioni che necessitano di complessi sistemi operativi elettronico-digitali  (piattaforma software e server) per essere veicolate, sistemi che sono presenti sul territorio irlandese;
  • la sede italiana del soggetto non residente, avrebbe fornito solo attività ausiliare di assistenza tecnica e amministrativa, non intervenendo nemmeno sul piano contrattuale;
  • inoltre e soprattutto il pagamento dei corrispettivi sarebbe avvenuto direttamente da parte della casa madre irlandese, e non dalla branch italiana.

Nel caso di specie, quindi, essendo in presenza di un rapporto B2B, la prestazione rientra nell’ambito dei servizi “generici” ex art. 7-ter comma 1 lett. a) del DPR 633/72 (tassazione nel luogo di stabilimento del committente). Ma quale committente? Le prestazioni possono essere riferite al committente irlandese piuttosto che al committente nazionale anche perchè il luogo di stabilimento del committente si definisce (ex art. 10 Reg. UE 282/2011 in attuazione dell’art. 44 direttiva 2006/112/CE) come luogo in cui il committente “ha fissato la sede della propria attività economica”, che si individua come:

  • luogo in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa;
  • tenendo conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa, del luogo della sua sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione.

Il Reg. UE 282/2011 dice che se tali criteri non consentono di determinare con certezza il luogo della sede di un’attività economica, prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa. Infatti la CTP Milano nel caso esaminato ha stabilito questo, risultando dai fatti di causa che:

  • ogni decisione contrattuale viene presa in Irlanda (oltretutto, condizioni “standard” non negoziabili), luogo di ubicazione della direzione aziendale,
  • la branch italiana non può operare come stabile organizzazione ai fini IVA, non possedendo, sotto il profilo tecnico, una struttura in grado di ricevere servizi elettronici (v. anche sentenza Corte di Giustizia UE Welmory del 16/10/2014, causa C-605/12);
  • non c’è stabile organizzazione della società non residente poichè l’Amministrazione aveva constatato una continuità di contatti e corrispondenza tra la branch nazionale e la società che offriva gli spazi pubblicitari.

A margine: l’operazione in questione è un servizio fornito per via elettronica (v. all. II Direttiva 2006/112/CE e all. I Reg. UE 282/2011): infatti, tra questi servizi vi sono la “fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati”, inclusa la “fornitura di spazio pubblicitario, compresi banner pubblicitari su una pagina o un sito web”. Tale qualificazione incide solo sotto il profilo della territorialità IVA per i rapporti B2C, ex art. 7-sexies co.1 lett. f) DPR 633/72).

TERRITORIALITA’: momento impositivo intermediazioni estere

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Nelle prestazioni di intermediazione con committenti aziende italiane, ed agenti stabiliti al di fuori del territorio IT (UE – Extra UE) il trattamento ai fini IVA delle prestazioni ricevute è in generale il seguente: si applica la disciplina ex art. 7 ter DPR 633/1972, la prestazione si considera effettuata nello Stato del committente, ed il momento impositivo (cioè momento in cui si considera effettuata) è l’ultimazione della prestazione, non il pagamento del corrispettivo.

L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) – norma di comportamento n. 187/2013, per l’attività d’intermediazione sostiene che l’ultimazione del servizio deve intendersi avvenuta con la conclusione dell’affare, anche se le parti possono posticipare tale momento sino a quando il committente ha effettuato (o avrebbe dovuto effettuare) l’operazione pattuita con il cliente (art. 1748 co. 4 c.c.).

In caso di incarico per un periodo ultrannuale, l’AIDC ha escluso che tali prestazioni di intermediazione possano rientrare nelle “prestazioni di carattere periodico o continuativo” per le quali il momento impositivo è diverso a seconda della natura ultrannuale o meno del servizio; tali prestazioni, secondo l’AIDC, presuppongono “un flusso corrente di fornitura” tale per cui ciascuna porzione è di per sé fruibile e apprezzabile dal committente mentre invece nell’intermediazione l’attività è apprezzabile solo quando si conclude l’affare e quindi la vendita conseguente.

L’Agenzia Entrate, invece, nella CM 36/E/2010 § 39 ha sostenuto che un contratto di agenzia può presentare le caratteristiche delle “prestazioni di servizi erogate a più riprese”, rispondendo a un quesito specifico circa la compilazione del campo “Modalità di erogazione” degli elenchi INTRASTAT. Se si considera tale espressione equivalente a quella di prestazione di “carattere periodico o continuativo” come avviene nella CM 16/E/2013, ci sarebbe un diverso momento impositivo per i contratti con durata ultrannuale che non comportano pagamenti anche parziali durante il periodo di esecuzione. Per le prestazioni che rimangono all’interno dell’anno solare, invece, il trattamento sarebbe equivalente, poichè i corrispettivi maturano all’ultimazione dell’intermediazione e conclusione dell’affare.

Una volta chiarito il momento impositivo, si ricorda che a livello IVA vale la regola generale ex art.7-ter DPR 633/1972 in tema di territorialità dei servizi, quindi l’IVA deve essere applicata dall’azienda italiana committente:

  • la fattura ricevuta dall’agente stabilito in altro Paese UE deve essere integrata e riportata nell’INTRASTAT;
  • la prestazione ricevuta da un agente stabilito extra UE deve invece essere autofatturata.

TERRITORIALITA’ SERVIZI: i chiarimenti della CM 37/E/2011 – 2° parte – Deroghe B2B e B2C

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>>>> Vai alla 1° parte dell’articolo: “Criteri base”

PRESTAZIONI DI SERVIZI : DEROGHE B2B e B2C

A prescindere se il committente sia soggetto passivo IVA o privato, per alcune prestazioni di servizi si applicano regole particolari di tassazione, in buona parte, uguali al passato, anche se da utilizzare in maniera molto più restrittiva (questo è l’orientamento della Corte di Giustizia UE).

SERVIZI RELATIVI AGLI IMMOBILI – art.7 – quater, co.1, lett. a): sono tassati nel luogo in cui sono situati gli immobili.

Rientrano in questo tipo di servizi:

  • perizie e progettazioni immobiliari,
  • intermediazioni relative alla cessione o alla locazione dell’immobile,

sono escluse:

  • consulenze di avvocati e commercialisti propedeutiche alla conclusione del contratto, ancorchè riferite all’immobile,
  • intermediazioni per prenotazioni alberghiere (che seguono quindi la regola generale)

In merito alla distinzione tra beni mobili e immobili, l’Agenzia chiarisce che si hanno beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o sostenere antieconomici interventi di adattamento, oppure quando  questi siano accatastati.

SERVIZI DI TRASPORTO PASSEGGERI – art.7 – quater, co.1, lett. b): sono tassati in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato, in base a percentuali forfetarie di percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto passeggeri.

SERVIZI RELATIVI AD ATTIVITA’ CULTURALI, ARTISTICHE E SIMILI – art. 7-quinquies DPR 633/1972:

Fino al 31 dicembre 2010, sia per i rapporti B2B che per i B2C, tali prestazioni di servizi erano da considerare effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività fossero materialmente svolte nel territorio stesso.

Sono “fiere ed esposizioni” (comprese nei servizi citati) le prestazioni di servizio:

  • rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che organizzano l’evento;
  • resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano all’evento espositivo;
  • che siano in modo diretto connesse all’allestimento degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito dello stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera.

Secondo l’Agenzia delle Entrate una prestazione di servizi si considera accessoria qualora sussistano contemporaneamente:

  • un nesso di dipendenza funzionale della prestazione di servizi rispetto all’operazione principale (l’operazione accessoria deve essere posta in essere al fine di integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale, rappresentando per la clientela non un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore);
  • e il requisito soggettivo della necessaria identità dei soggetti che sono parte dell’operazione principale e di quella accessoria (RM  367/E/2008).

In sostanza, per qualificare una prestazione di servizi come accessoria rispetto a quella principale, confermata la necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in quella accessoria: piuttosto, debbono essere considerate accessorie ad un’attività artistica o affine tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta attività, rappresentano un presupposto necessario della realizzazione dell’attività principale, indipendentemente dalla persona che presta tali servizi (sentenze C-327/94 del 26/09/1996 e C-114/05 del 9/03/2006).

A decorrere dal 1° gennaio 2011, vi sono state alcune modifiche:

  • I servizi resi nei rapporti B2B sono attratti nel criterio base del committente, ad eccezione dei servizi connessi all’accesso alle manifestazioni e dei servizi accessori connessi con l’accesso (per i quali il requisito della territorialità sarà sempre individuato sulla base del luogo di materiale esecuzione).

A tale riguardo, l’individuazione dei servizi connessi all’accesso e servizi accessori ai servizi connessi all’accesso è fatta ex artt. 32, co. 1, e 33 del Reg. 282/2011/CE, in base ai quali:

  • i servizi aventi per oggetto l’accesso alle manifestazioni “comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto d’accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica”; (compresi il diritto d’accesso a spettacoli, rappresentazioni teatrali, fiere, concerti, manifestazioni sportive e manifestazioni educative e scientifiche, esclusa l’utilizzazione degli impianti, sportivi o di altro tipo, a fronte del pagamento di quote d’iscrizione);
  • i servizi accessori all’accesso alle manifestazioni devono essere forniti separatamente (e dietro corrispettivo) allo spettatore della manifestazione (compresi in particolare l’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari ma esclusi i semplici servizi di intermediari relativi alla vendita di biglietti).

ESEMPIO: l’Agenzia ritiene che debbano essere considerati connessi con l’accesso ad una manifestazione scientifica i servizi di ristorazione, di pernottamento e di distribuzione degli atti, forniti nell’ambito dell’organizzazione della manifestazione scientifica medesima.

  • I servizi resi nei rapporti B2C vanno secondo il criterio del luogo di effettuazione, quindi non ci sono variazioni rispetto alla disciplina vigente nel 2010 ed è, pertanto, individuato in funzione del luogo di materiale esecuzione del servizio.

Tale criterio si applica sia per i servizi relativi all’organizzazione della manifestazione, sia per le prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili (comprese fiere ed esposizioni).

SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING – art. 7 – quater lett. c) e d) DPR 633/1972

Ex art. 6 Reg. 282/2011/CE tali servizi consistono nella fornitura di cibi, bevande o entrambi, accompagnati da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato:

  • i servizi di ristorazione sono prestati nei locali del prestatore,
  • i servizi di  catering  sono prestati in locali diversi da quelli del prestatore (v. sentenza Corte di Giustizia C-497/09 e C-499/09 del 10 marzo 2011).

In assenza di servizi di supporto (ad es., la fornitura di stoviglie e la messa a disposizione di personale incaricato del servizio), l’operazione non è considerata servizio di ristorazione o catering, ma come cessione di beni.

Inoltre, anche la fornitura – da parte di una società di catering – di pasti già pronti, consegnati a bordo di navi, treni o aerei, costituisce una cessione di beni.

I servizi di ristorazione e catering, ex art. 7-quater lett. c) e d):

  • diversi da quelli eseguiti a bordo di nave, aereo o treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata nella UE – si considerano effettuati in Italia se ivi materialmente eseguiti e non si considerano effettuati in Italia se materialmente eseguiti in altro Stato (UE o non UE);
  • eseguiti a bordo di una nave, aereo o treno nel corso della  parte di un trasporto di passeggeri effettuata nella UE si considerano effettuati in Italia se il trasporto ha inizio in Italia e non si considerano effettuati in Italia se il trasporto ha inizio in altro Stato UE.

Per “parte di trasporto di passeggeri effettuata nella UE“, si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della UE tra il luogo di partenza (primo punto di imbarco passeggeri previsto nella UE) e quello di arrivo del trasporto passeggeri (ultimo punto di sbarco previsto nella UE, per passeggeri imbarcati nella UE, eventualmente prima di uno scalo fuori della UE) e che, per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto.

Art. 35 Reg. 282/2011/CE: la parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della UE è determinata non in termini soggettivi, in funzione del singolo passeggero, ma in termini oggettivi, in funzione del tragitto del mezzo di trasporto.

ESEMPIO 1: trasporto via nave Genova – Barcellona – Cagliari – Patrasso – Alessandria d’Egitto. Le prestazioni rese nella tratta Genova – Patrasso sono soggette a IVA in Italia, Stato in cui è sito il primo punto di imbarco nella UE, mentre nella tratta Patrasso – Alessandria d’Egitto si applica il criterio base in materia di prestazioni di ristorazione, dovendosi quindi determinare il luogo di effettuazione in funzione dello Stato nelle cui acque nazionali si trova la nave al momento dell’esecuzione della prestazione.

ESEMPIO 2: trasporto via nave Alessandria d’Egitto – Palermo – Barcellona. Le prestazioni di  ristorazione rese nella tratta Palermo – Barcellona sono soggette a IVA in Italia, Stato in cui è sito il primo punto di imbarco nella UE, mentre, con riferimento alla tratta Alessandria d’Egitto – Palermo, saranno soggette a IVA in Italia le prestazioni di ristorazione rese nelle acque territoriali italiane.

Se una prestazione di ristorazione inizia durante una parte di trasporto di passeggeri effettuata all’interno della UE e prosegua durante una parte di trasporto di passeggeri effettuata al di fuori della UE (ma sempre nel territorio di un Stato membro) o viceversa, il luogo della prestazione è determinato all’inizio della prestazione (esempio 1: la prestazione di ristorazione comincia prima dell’arrivo al porto di Patrasso e prosegue mentre è ormai iniziato l’imbarco alla volta del porto di Alessandria d’Egitto: in questo caso la prestazione sarà comunque soggetta a IVA in Italia; esempio 2: la prestazione di ristorazione inizia in acque internazionali, dopo il porto di Alessandria d’Egitto, e prosegue mentre è già iniziato l’imbarco nel porto di Palermo alla volta del porto di Barcellona: in questo caso la prestazione sarà esclusa dal campo di applicazione dell’IVA).

Le prestazioni di ristorazione e catering che, soddisfacendo il requisito di territorialità, si considerano effettuate in Italia, saranno non imponibili ex art. 8-bis, lett. d),  DPR 633/1972.

Si precisa che non rientrano nell’articolo 7- quater , co.1, lett. d), DPR 633/1972:

  • i servizi di catering forniti senza corrispettivo a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, in quanto inclusi nel prezzo del biglietto. In tal caso il servizio di catering deve ritenersi accessorio alla prestazione di trasporto passeggeri rientrante nella previsione ex art. 7-quater, co. 1, lett. b), DPR 633/1972.
  • le prestazioni di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, qualora rese nell’ambito di un pacchetto turistico venduto da un  tour operator al cliente. Per le predette prestazioni comprese nel pacchetto turistico (così come definito dal D.Lgs 340/1999), la cui vendita rileva nel paese del prestatore, trovano applicazione le speciali disposizioni per  le agenzia di viaggio e turismo ex art. 74-ter DPR 633/1972.

LOCAZIONE E NOLEGGIO MEZZI DI TRASPORTO A BREVE TERMINE – art. 7 – quater lett. e) DPR 633/1972

Ex art. 38 Reg. 282/2011/UE mezzi di trasporto sono i veicoli, motorizzati o no, e gli altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di persone od oggetti da  un luogo all’altro,  che possono essere tirati, trainati o spinti da veicoli  e che sono generalmente concepiti ed effettivamente idonei a essere utilizzati per il trasporto (ad es: automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte; rimorchi  e semirimorchi; vagoni ferroviari; navi; aeromobili; veicoli specificamente allestiti per il trasporto di malati e feriti; trattori e altri vettori agricoli; veicoli a propulsione meccanica o elettronica per il trasporto di disabili).

Non sono mezzi  di trasporto i veicoli immobilizzati in modo permanente e i container.

Per “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto” ex art. 7 lett. g) DPR 633/1972, si intende “il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti”. Si precisa che ai fini della determinazione dell’arco temporale citato, si fa riferimento:

  • al contratto concluso tra le parti: se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti consecutivi (comprese le proroghe) conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto; tuttavia, se il contribuente ha agito in buona fede, si riconosce ai fini della territorialità il breve termine ai contratti di durata inferiore ai 30/90 giorni che precedono il contratto considerato a lungo termine;
  • salvo pratica abusiva i contratti consecutivi tra le stesse parti relativi a mezzi di trasporto diversi non sono considerati come contratti consecutivi ai fini della determinazione del periodo di possesso.

Per tali prestazioni è irrilevante il luogo di stabilimento del prestatore e del committente, rileva il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del committente, cioè il luogo in cui il  destinatario prende fisicamente possesso del mezzo. Inoltre, in determinati casi, rileva anche il luogo di effettiva utilizzazione del mezzo di trasporto: i servizi si considerano effettuati in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione del committente in Italia, sempreché la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio UE, nel caso, infatti, di parziale utilizzo del mezzo di trasporto in tratte che sono fuori UE, i predetti servizi sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente (con riferimento alle imbarcazioni, valgono le percentuali forfetarie di  utilizzo dell’imbarcazione medesima in ambito UE, a seconda della  tipologia del natante – v. CM 49/E/2002 e 38/E/2009).

Infine, tali servizi non si considerano effettuati in Italia se il mezzo stesso è messo a disposizione del committente in altro Stato:

  • extra UE, allora l’operazione è soggetta a IVA in Italia quando la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio italiano.
  • UE, non rileva l’utilizzo del mezzo nel territorio italiano, e l’operazione non si considera effettuata in Italia.

>>>> Vai alla 3° parte dell’articolo: “Deroghe esclusivamente B2C”

>>>> Vai alla 4° parte dell’articolo: “Debitore d’imposta”

>>>> Vai alla 5° parte dell’articolo: “Operazioni non imponibili”