Imponibilità IVA per le cessioni di beni in regime doganale sospensivo

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Fonte: Eutekne.info

Autore: V. Cristiano

Data: 23/05/2012

Secondo l’Avvocato generale, il diritto UE non esclude l’imponibilità in caso di compravendita di merci poste, e destinate a rimanere, in tale regime

L’Avvocato generale presso la Corte di Giustizia, nel procedimento C-165/11 del 22 maggio 2012, interviene su una problematica quantomai attuale che investe i regimi sospensivi IVA. In particolare l’Avvocato, dopo essersi soffermato sull’ordinario meccanismo che regola il deposito doganale, si sofferma su un aspetto centrale, ossia “cosa succede […] qualora tale prodotto […] sia venduto da un’impresa dell’Unione a un’altra impresa dell’Unione, pur rimanendo fisicamente nello stesso luogo e, giuridicamente, in regime sospensivo”. L’interrogativo che viene posto concerne l’applicabilità o meno dell’IVA in dette ipotesi.

Il fatto

Il fatto in controversia riguarda alcuni semilavorati in acciaio (bobine) importati dall’Ucraina per conto di una società slovacca e collocati in Slovacchia in regime sospensivo. Le merci sono state inizialmente collocate in regime di deposito doganale, e poi, al fine di essere trasformate in profilati d’acciaio, in regime di perfezionamento attivo. Successivamente le merci, “pur non abbandonando mai il luogo in cui si trovavano”, sono state vendute ad un’altra società slovacca e collocate nuovamente in regime di deposito doganale.
Le Autorità fiscali slovacche hanno richiesto il pagamento dell’IVA relativa alla vendita intercorsa tra le due società slovacche, configurandosi la medesima come una normale cessione di beni soggetta ad imposta.

Investito della questione, l’Avvocato generale ha innanzitutto evidenziato i presupposti di pagamento dell’IVA, indicando che l’imposta è dovuta qualora ricorrano tre condizioni cumulative. Ai sensi dell’articolo 2 della sesta Direttiva, l’operazione deve essere, in primo luogo, una cessione di beni effettuata a titolo oneroso; in secondo luogo, la cessione deve essere stata effettuata da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. E, da ultimo, l’operazione deve essere stata effettuata all’interno del territorio dell’Unione, come definito dall’articolo 3 della Direttiva medesima.
Nel caso sottoposto, l’Avvocato non contesta l’esistenza delle prime due condizioni ma, piuttosto, sposta l’oggetto d’indagine sul terzo presupposto. Ossia, se anche la terza condizione sia realizzata.

Secondo l’Avvocato generale, l’imposta è dovuta, giacché “nel diritto dell’Unione non esiste alcuna norma che permetta di escludere l’obbligo di pagamento dell’imposta nel caso di compravendita di merci poste – e destinate a rimanere – in un regime doganale sospensivo”.

La conclusione cui perviene l’Avvocato generale passa attraverso una considerazione di diritto ineccepibile: le norme doganali e quelle in materia di IVA costituiscono due corpi normativi fondamentalmente distinti, con la conseguenza che il fatto che un certo bene goda di un regime “privilegiato” in diritto doganale non significa che debba automaticamente godere di un trattamento di favore ai fini dell’IVA, e viceversa.

La compravendita costituisce cessione di beni all’interno dell’Ue

Anche l’ulteriore passaggio normativo dell’Avvocato è interessante. La sesta Direttiva indica esplicitamente le parti di territorio degli Stati membri alle quali il regime IVA non si applica, e tra esse non rientrano i depositi doganali. Ne discende che il fatto che i beni ceduti nell’ambito della controversia in commento si trovassero fisicamente in un deposito doganale è irrilevante ai fini dell’IVA, “allo stesso modo in cui è irrilevante, a tale proposito, il fatto che detti beni siano oggetto di un regime doganale sospensivo”.

Logica conclusione di quanto esposto, a giudizio dell’Avvocato generale, è che la compravendita realizzata nel caso esaminato costituisce una cessione di beni localizzata all’interno del territorio dell’Unione, soggetta come tale all’obbligo di pagamento dell’imposta. Tale interpretazione trova conforto nell’articolo 16 della sesta Direttiva, secondo cui gli Stati membri possano esentare dall’IVA alcune operazioni, “tra le quali anche le cessioni di beni che si trovano in un regime doganale sospensivo e che continuano a trovarsi in un tale regime dopo la cessione”. In altri termini, la sesta Direttiva parte dal presupposto che una compravendita di merce che si trova in regime doganale sospensivo è normalmente soggetta ad IVA, e può essere esentata soltanto se gli Stati membri decidono di concedere un’esenzione.

DEPOSITI IVA: nota Agenzia Dogane su esonero garanzia

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L’Agenzia delle Dogane, con la nota prot. 148047/RU del 01/02/2012, ha fornito ulteriori indicazioni sulle procedure da seguire per l’esonero dal prestare la garanzia in materia di depositi IVA (art. 50 bis DL 331/1993), ad integrazione di quanto già precisato con nota prot. 127293/RU del 04/11/2011.

Come è ormai noto, il DL 70/2011, modificando l’art. 50 bis DL 331/1993, ha stabilito che per le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari, destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, è necessario prestare una garanzia commisurata all’imposta, disponendo anche i casi di esonero: non sono infatti tenuti all’obbligo i titolari di certificazione attestante lo status di operatore economico autorizzato (AEO – Authorized Economic Operator) e i soggetti titolari dell’esonero dal prestare garanzia ex art.90 DPR 43/1973 (TULD), esonero semplificato per le garanzie dedicate esclusivamente ai depositi.

L’Agenzia delle Dogane ha illustrato i seguenti chiarimenti:

  • soggetti non residenti: per i soggetti non residenti, ai fini del rilascio dell’esonero, è prevista la presentazione della documentazione richiesta di norma dall’Agenzia delle Entrate per l’attribuzione della p.IVA ex art.35 ter DPR 633/1972 (certificato originale CCIA del Paese estero + copia del doc.identità firmatario richiesta); l’istanza va presentata all’Ufficio presso il quale vengono prevalentemente effettuate le operazioni di immissione in libera pratica, e va anche indicato il codice EORI se posseduto;
  • operazioni presso diverse dogane: l’esonero può essere usato per operazioni verso altri Uffici delle Dogane senza deroga all’importo massimo di garanzia concesso dall’Ufficio presso cui viene presentata l’istanza ;
  • superamento dell’esonero: se il limite massimo dell’IVA sulle importazioni effettuate nell’anno precedente, ovvero sulle immissioni in libera pratica di beni introdotti a deposito IVA, venga superato nel corso dell’anno, il soggetto è tenuto a prestare cauzione, a meno che non richieda la certificazione AEO;
  • semplificazioni: a seguito delle recenti modifiche apportate dalla legge di Stabilità 2012 al DPR 445/2000 l’operatore non è più tenuto a presentare il certificato di assenza di carichi pendenti, è sufficiente un’autocertificazione, mentre gli Uffici delle Dogane provvederanno ad effettuare controlli a campione sulla veridicità delle autocertificazioni presentate.


DEPOSITO DOGANALE, ACCISE, IVA: esonero dal prestare cauzione

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L’Agenzia delle Dogane ha snellito le procedure per l’esonero dalla prestazione della garanzia per l’IVA all’importazione: con la nota protocollo n. 127293 del 4 novembre 2011 è stato precisato infatti che non occorre il rispetto di determinati indici, ma è sufficiente:

  • l’iscrizione alla CCIAA da almeno un anno e
  • l’assenza di carichi tributari pendenti.

Ex art. 7 DL 70/2011, che ha stabilito l’obbligo per le importazioni di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, è obbligatorio prestare una garanzia commisurata all’imposta dovuta, ma sospesa per effetto dell’immissione in deposito.

In particolare, viene disposto che, limitatamente all’esonero ex art. 90  TULD dalla prestazione di garanzia per l’introduzione di beni nei depositi IVA, gli Uffici delle Dogane verificano, su istanza di parte, la solvibilità aziendale di un soggetto attraverso l’esame dei seguenti elementi:

  • iscrizione del soggetto alla CCIAA da almeno un anno;
  • dati risultanti dal certificato storico rilasciato dalla CCIAA;
  • assenza di carichi pendenti come risultante dal certificato, approvato con Determinazione Direttore Agenzia delle Entrate del 25 giugno 2001, rilasciato dal competente Ufficio delle Entrate;
  • dichiarazione, resa dal soggetto ex DPR 445/2000, di aver effettuato, nel corso dell’ultimo anno, operazioni di importazioni di merci non comunitarie in relazione alle quali commisurare l’ammontare dell’esonero stesso, senza che siano state rilevate irregolarità sanzionabili.

Si ritiene al riguardo che possa essere ricompreso nell’ammontare delle “operazioni di importazioni”  anche  quello relativo alle immissioni in libera pratica di beni non comunitari  introdotti in un deposito IVA.

Modalità di presentazione delle istanze

Le istanze di esonero dal prestare cauzione, esonero valido esclusivamente per l’introduzione di beni nei depositi IVA ex art. 50-bis DL 331/1993, vanno presentate all’Ufficio delle Dogane territorialmente competente in relazione alla sede del soggetto istante, con allegata la documentazione sopraelencata.

Validità dell’esonero

L’esonero ha validità annuale ed è rinnovabile ad istanza di parte,  è  concesso entro il limite  massimo  dell’IVA  relativa alle operazioni di importazioni effettuate nell’anno precedente dal soggetto medesimo, ovvero relativa alle immissioni in libera pratica di beni non comunitari  introdotti in un deposito IVA; superato tale ammontare nel corso dell’anno, il soggetto è tenuto a prestare cauzione nei modi di rito.

Revoca dell’esonero

L’esonero è revocato qualora, successivamente alla concessione, emerga un fattore che ne avrebbe potuto condizionare negativamente il rilascio, ovvero se il soggetto commette infrazioni gravi o ripetute alla regolamentazione doganale, a quella fiscale o alle leggi la cui applicazione è demandata alle dogane.

DEPOSITI IVA: garanzia svincolata con autofattura

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L’Agenzia delle Dogane, con nota 5 ottobre 2011, prot. 113881, ha fornito ulteriori chiarimenti sulla disciplina dei depositi IVA, ex art. 50-bis DL 331/1993.

Si ricorda che le novità in materia sono state introdotte dai DL 70/2011 e DL 138/2011: con quest’ultimo decreto in particolare (art. 2 comma 36 vicies quater), è stato previsto che l’estrazione dei beni dal deposito, per utilizzazione o commercializzazione in Italia, può essere effettuata solo dai soggetti passivi iscritti da almeno un anno alla CCIAA, purché dimostrino un’effettiva operatività e attestino la regolarità dei versamenti IVA, secondo modalità che dovranno essere definite con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

In merito, l’Agenzia delle Dogane ha precisato che, fino all’adozione di tale provvedimento, l’estrazione dal deposito continua ad essere effettuata secondo le modalità attuali: in conformità alla normativa doganale comunitaria, la garanzia può essere prestata dall’importatore, dal dichiarante o da un terzo, salvo che ricorrano le condizioni di esonero previste per gli operatori titolari della certificazione “AEO” e le Amministrazioni statali e gli enti pubblici.

Ai fini dello svincolo della garanzia, anche i soggetti esonerati dall’obbligo di garanzia, se hanno proceduto all’estrazione dei beni dal deposito, sono tenuti a comunicare al depositario (e anche all’Ufficio doganale per velocizzare la pratica) i dati relativi alla liquidazione IVA; la comunicazione è prevista non solo ai fini dello svincolo della garanzia, ma anche ai fini della corretta tenuta della contabilità da parte del depositario stesso.

Ad integrazione delle indicazioni fornite nella nota del 7 settembre 2011, è stato chiarito che il soggetto passivo che procede all’estrazione deve produrre:

  • copia dell’autofattura, ovvero – in caso di cessione intra UE o esportazione – copia della relativa fattura, integrata con gli estremi della registrazione nei libri contabili, ovvero in alternativa a tale integrazione, la copia dell’autofattura o della fattura deve essere corredata da copia dei registri delle fatture emesse (o dei corrispettivi) e degli acquisti dai quali risulti l’avvenuta registrazione dei suddetti documenti;
  • dichiarazione sostitutiva di atto notorio, con allegata copia del documento di identità, attestante la conformità all’originale e l’effettiva registrazione nei libri contabili dell’autofattura o della fattura.

Il depositario provvederà a trasmettere la documentazione al competente ufficio delle dogane. Alla presentazione della documentazione suddetta, l’ufficio delle dogane svincola la garanzia prestata per una singola operazione; in caso di prestazione di una garanzia globale, l’importo corrispondente all’IVA viene riaccreditato e ciò equivale, ovviamente, allo svincolo.

L’obbligo di garanzia ricorre anche se l’immissione in libera pratica dei beni con introduzione a deposito sia effettuata da un soggetto non residente, identificato ai fini IVA in Italia direttamente (ex art. 35-ter DPR 633/1972) o per mezzo di un rappresentante fiscale: in tale ipotesi, la garanzia può essere prestata – così come per i soggetti residenti – da un terzo (art.189 par.3, Reg.CE 2913/92), mentre l’esonero è ammesso qualora il soggetto estero sia titolare di un certificato AEO rilasciato da un altro Paese membro, ovvero laddove si tratti di un’Amministrazione statale o di un ente pubblico.

Infine, riguardo alle modalità di presentazione della documentazione, tenuto conto che i dati relativi all’estrazione sono necessari per lo svincolo della garanzia, è evidente la rilevanza che assume sia l’accertamento della loro provenienza, sia la tempestività della relativa trasmissione; sono previste le seguenti modalità alternative:

  • consegna a mano,
  • invio tramite posta elettronica certificata (PEC) alla PEC dell’Ufficio doganale
  • altro canale di comunicazione che assicuri le esigenze sopra riportate preventivamente concordato con il competente ufficio delle dogane.