TERRITORIALITA’: CM 16/E/2013 IVA servizi settore telecomunicazioni

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IVA E PRESTAZIONI DI SERVIZI

Sul momento di effettuazione delle prestazioni di servizi rese/ricevute a/da soggetti passivi non stabiliti in Italia, nell’ambito degli adempimenti IVA nel settore delle telecomunicazioni, l’Agenzia Entrate, con la CM 16/E/2013,  ha chiarito che:

  • nei casi in cui sia difficoltoso per il committente individuare con esattezza il momento in cui si considera effettuata una prestazione di servizio, quest’ultimo possa ritenere che tale momento coincida con l’emissione della fattura da parte del prestatore (v. anche CM 35/E/2012).
  • Dal momento in cui il committente riceve la fattura, scattano gli obblighi di integrazione e annotazione della stessa.

Questo principio generale viene poi applicato anche nel particolare settore delle telecomunicazioni.

MOMENTO DI EFFETTUAZIONE

Ex art. 6, co. 6, DPR 633/1972 e in deroga alla regola generale italiana (momento del pagamento oppure se anticipato, momento emissione della fattura), le prestazioni di servizi c.d. generiche fornite a/da operatori esteri (UE o extra UE) si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate, oppure, se di carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione del corrispettivo, a meno che non avvenga un pagamento anticipato anche parziale.

Da questo momento decorre l’obbligo di assolvere l’IVA mediante inversione contabile, tramite:

  • integrazione della fattura estera  (prestatore UE)
  • oppure emissione di autofattura (prestatore extra-UE).

Per uniformare gli adempimenti in ambito UE, la legge di stabilità 2013 ha introdotto dal 1 gennaio 2013 una nuova tempistica per la fatturazione e la registrazione delle operazioni intra UE.

Dal 1° gennaio 2013, il committente nazionale che riceve prestazioni da un operatore UE è tenuto a:

  • numerare la fattura del fornitore e indicare in euro corrispettivo della prestazione e IVA secondo l’aliquota applicabile;
  • annotare la fattura entro il 15 del mese successivo a quello in cui è stata ricevuta, nel registro IVA vendite, secondo l’ordine della numerazione indicando anche il corrispettivo in valuta estera;
  • annotare la fattura nel registro IVA acquisti per l’eventuale detrazione spettante, a partire dal mese in cui l’imposta diviene esigibile e fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno in cui l’imposta è divenuta esigibile;
  • nel caso di mancata ricezione della fattura del fornitore UE entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo all’operazione ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente.

Se le prestazioni del committente nazionale sono ricevute da un operatore extra UE, l’imposta è assolta tramite emissione di autofattura.

Nel caso in cui sia l’operatore nazionale ad effettuare prestazioni, lo stesso è tenuto a emettere fattura senza indicazione dell’imposta, ma riportando le annotazioni:

  • “inversione contabile”, se il committente è soggetto UE,
  • “operazione non soggetta”, se il committente è extra UE.

“Ultimazione della prestazione” e “maturazione dei corrispettivi”

I criteri evidenziati ai fini dell’esigibilità dell’IVA sono, quindi, “ultimazione della prestazione”, in caso di erogazione unica, e “maturazione dei corrispettivi”, in caso di servizi periodici o continuativi. La circolare rileva che non sempre questi due momenti coincidono con il pagamento effettivo. Ad esempio, un contratto può prevedere che i corrispettivi maturino ogni due mesi e il pagamento si effettui entro il quindici del mese successivo a quello di scadenza: in questa ipotesi, l’imposta diventa esigibile alla scadenza del bimestre.

Altre problematiche, poi, possono riguardare la corretta individuazione del momento in cui si realizza l’operazione. Sia che si tratti del criterio dell’“ultimazione della prestazione” sia di quello della “maturazione dei corrispettivi”, le parti devono far riferimento, in primo luogo, alle clausole contrattuali. Quando, ad esempio, si verifica uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza della stessa da parte del committente, si deve far riferimento al contenuto dei documenti scambiati tra le parti, sulla base delle previsioni contrattuali. Così pure se il corrispettivo non è facilmente determinabile perché ancorato a elementi ancora sconosciuti, l’imposta diventerà esigibile solo quando tali elementi saranno noti, salvo gli eventuali acconti già versati.

In ogni caso, la ricezione della fattura o di altro documento che certifichi la prestazione indica il completamento dell’operazione o la maturazione del corrispettivo e, di conseguenza, determina l’assolvimento degli obblighi fiscali.

QUESTIONI RELATIVE AL SETTORE TELECOMUNICAZIONI

Momento di effettuazione delle prestazioni 
In caso di prestazioni di servizi uniche prolungate nel tempo, se il contratto, pur essendo a prestazione unica, prevede dei corrispettivi che maturano in base allo stato di avanzamento dei lavori (ad esempio, la progettazione di un software), è il pagamento del singolo corrispettivo il momento in cui l’IVA diviene esigibile, con i conseguenti adempimenti fiscali di fatturazione, registrazione e versamento dell’imposta.
Discorso a parte merita il contratto di servizio roaming, in cui l’effettuazione della prestazione non basta a determinare il corrispettivo, che è invece legato a criteri condivisi tra le parti successivamente alla prestazione stessa. In tali ipotesi, quando cioè sussistono difficoltà tecniche per l’individuazione del corrispettivo dovuto al momento in cui il servizio è reso, il momento di effettuazione della prestazione va individuato in quello di emissione della fattura, che avverrà entro il mese successivo a quello in cui il servizio è reso. Ciò perché, la prestazione è ultimata o il corrispettivo è maturato al momento in cui si hanno tutti gli elementi indispensabili per la compiuta individuazione dell’operazione, purché i criteri di individuazione siano già stabiliti in sede contrattuale. Poiché nel caso specifico la conoscenza di tali elementi avviene entro la fine del mese successivo a quello in cui la prestazione è resa, entro tale data va emessa la fattura. Dal momento in cui la fattura è ricevuta, decorrono i termini per la sua integrazione e registrazione da parte del committente e per l’assolvimento dell’imposta. In caso di mancata ricezione della fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente dovrà emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Obblighi documentali

Nel caso di prestazione “unica” effettuata da un fornitore UE , il committente italiano è tenuto agli adempimenti fiscali quando riceve la fattura. In altri termini, è al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta.
Inoltre, nel caso di omessa o ritardata fatturazione da parte del prestatore UE, il committente nazionale deve emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo, indicando anche il numero di partita IVA del prestatore UE.

NO SANZIONI

Il committente nazionale non viene sanzionato, né per l’anticipata integrazione della fattura ricevuta dal prestatore UE, né per l’anticipata emissione dell’autofattura in caso di prestatore extra UE, sia nel caso di ricezione anticipata della fattura emessa dal prestatore UE sia nel caso di obiettive condizioni di incertezza nell’individuazione del momento di conclusione dell’operazione.

INTRA UE: momento di effettuazione servizi CM 35/E/2012

By andrea in INTRA UE, OPERAZIONI INTERNAZIONALI, TERRITORIALITA' SERVIZI 0 Comment

Si riportano le risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate in occasione dell’aggiornamento MAP del 31/05/2012, confluito nella CM 35/E/2012:

3.1 – Momento di effettuazione prestazioni di servizi da non residente
Domanda
La Legge 217/2011 (Comunitaria 2010) all’articolo 6 DPR 633/1972, in tema di prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, ha eliminato l’emissione anticipata della fattura dalle cause di effettuazione dell’operazione, sicché ai fini della individuazione di tale momento (e quindi anche per l’esigibilità dell’imposta, a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’Iva) occorre dare rilevanza alla sola conclusione della prestazione ovvero, se anteriore ad essa, al pagamento anticipato, fino a concorrenza di tale importo. Ciò posto, si chiede quale debba essere il comportamento a cui conformarsi, anche per evitare le sanzioni del caso, laddove dovesse pervenire la fattura del prestatore non residente (in particolare nell’ipotesi in cui questi sia stabilito in uno Stato Ue e quindi la fattura sia soggetta ad integrazione e doppia registrazione, ex artt. 46 e 47 DL 331/1993) prima della ultimazione o del pagamento anticipato della prestazione.

Risposta
L’art.8 L. 217/2011 Legge Comunitaria 2010, ha apportato alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto significative modifiche, tra cui assumono particolare rilevanza le modifiche agli articoli 6 e 17 DPR 633/1972, riguardanti, rispettivamente, il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche ex art.7-ter, scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia, ed il regime dell’inversione contabile (c.d. «reverse charge») previsto in capo al committente italiano.

Per effetto delle modifiche entrate in vigore a partire dal 17 marzo 2012, sia le prestazioni di servizi ex art.7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, sia le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate o pagate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. La norma stabilisce, altresì, che le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo superiore a un anno, senza dar luogo a pagamenti – anche parziali – nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine dell’anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni.

Risulta dunque derogata la regola generale ex art.6, co.4, secondo cui la prestazione si considera effettuata al momento di emissione della fattura. Resta fermo che, se anteriormente all’ultimazione della prestazione o alla maturazione dei corrispettivi è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento.
L’articolo 8 L. Comunitaria 2010 ha riformulato anche l’articolo 17, co.2 DPR 633/1972, disponendo che, per le prestazioni di servizi ex art.7-ter, DPR 633/1972, effettuate da un operatore UE nei confronti di un soggetto passivo sito nel territorio dello Stato, l’imposta deve esse obbligatoriamente assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge), con la procedura di integrazione e di registrazione ex articoli 46 e 47 DL 331/1993, quando il prestatore è soggetto comunitario. In questa ipotesi, il committente nazionale dovrà:

  • numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera, nonché dell’ammontare dell’IVA, calcolata secondo l’aliquota applicabile (articolo 46, co.1, DL 331/1993);
  • annotare la fattura, come sopra integrata, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, distintamente nel registro IVA vendite (art.23, DPR 633/1972), secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo dell’operazione espresso in valuta estera (art.47, co.1, 1°p., DL 331/1993);
  • annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (art.25, DPR 633/1972), al fine di esercitare la detrazione eventualmente spettante (art.47, co.1, 3°p., DL 331/1993).

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione.
E’ dunque al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’IVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento.
Pertanto, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale di prestazioni «generiche» ex  art.7-ter applica l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, con la tempistica definita dalla specifica disciplina richiamata in materia di acquisti intracomunitari.

3.2 – Momento di effettuazione delle operazioni ai fini IVA: regime transitorio
Domanda
Ex art.8, co. 2, lett. a), n.2, Legge 217/2011 che ha introdotto il sesto comma all’articolo 6 DPR 633/1972, le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento.
Tale disposizione, come espressamente sancito dal comma 5 del citato articolo 8, si applica “[…] alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello dell’entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 marzo 2012. La disposizione medio tempore in vigore sanciva, invece, che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Invero, alla data di entrata in vigore della nuova disposizione (quindi, al 17 marzo 2012), può accadere che l’ultimazione delle predette prestazioni di servizi sia già intervenuta, ma non sia ancora intervenuto il pagamento. Si chiede, pertanto, se in tali circostanze la prestazione sia da considerarsi “effettuata” alla data del successivo pagamento o, per finzione giuridica, debba considerarsi “effettuata” alla precedente data di entrata in vigore della nuova disciplina.

Risposta
L’articolo 8, co. 2, lett. a), Legge 217/2011, ha modificato l’articolo 6 DPR 633/1972, sopprimendo il terzo periodo del terzo comma e aggiungendo il sesto comma, in ordine al momento di  effettuazione delle prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia.
Per effetto delle suddette modifiche, il nuovo sesto comma dell’articolo 6 DPR 633/1972 prevede che le prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Tale disposizione, come sancito dal comma 5 del suddetto articolo 8, si applica “alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 marzo 2012. La nuova regola, di cui al suddetto sesto comma dell’articolo 6, che stabilisce il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche, troverà, pertanto, applicazione per le prestazioni di servizi effettuate a partire dal 17 marzo 2012 e cioè per le prestazioni di servizi la cui ultimazione, ovvero – se di carattere periodico o continuativo – la cui maturazione dei corrispettivi intervenga a partire dal 17 marzo 2012. Le prestazioni di servizi, la cui ultimazione (o la cui maturazione dei corrispettivi) sia, invece, intervenuta anteriormente al 17 marzo 2012, non potranno essere considerate effettuate a partire da tale data e, di conseguenza, continueranno ad essere assoggettate alla previgente regola generale, di cui al terzo o quarto comma del citato articolo 6, secondo cui le prestazioni si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero al momento di emissione della fattura.

3.3 – Integrazione delle fatture per servizi intra UE
Domanda
L’articolo 17, comma 2 del DPR 633/72, modificato dalla legge 217/2011 (Comunitaria 2010), ha previsto che – nel caso delle prestazioni di servizi “generiche” (di cui all’articolo 7ter del DPR 633/72) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Ue – “il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47” DL 331/1993. In proposito si chiede se il richiamo dell’articolo 46 implichi anche l’applicazione del quinto comma di tale articolo, ossia se per il committente del servizio valga l’obbligo, in caso di mancato ricevimento della fattura del prestatore entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (i.e. l’ultimazione della prestazione o il pagamento anticipato della stessa), di provvedere – entro il mese seguente – ad emettere autonomamente la fattura relativa alla prestazione ricevuta.

Risposta
Ex art.46 DL 331/1993, contenuto nell’articolo 8, lettera g) Legge comunitaria 2010, in caso di mancato ricevimento della fattura del fornitore stabilito nella UE entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente entro il mese seguente deve emettere, ex art.46 co.5 DL 331/1993, autofattura in unico esemplare, indicando in tale documento anche il numero di partita IVA del prestatore UE.
Tale autofattura, ex art.47 co.1 DL 331/1993, dovrà essere annotata negli appositi registri entro il mese di emissione. E’ evidente che tale adempimento deve essere posto in essere quando il committente ha conoscenza dell’effettuazione della prestazione o quando ha eseguito il pagamento.

CONSIGNMENT STOCK: fattura all’atto del prelievo dei beni dal deposito

By andrea in DEPOSITI IVA DOGANALI FISCALI, INTRA UE, OPERAZIONI INTERNAZIONALI 0 Comment

Assonime, con l’approfondimento n. 2/2012, si occupa del trattamento IVA dell’invio dei beni in altro Stato UE a titolo non traslativo della proprietà, con riguardo all’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, ed al conseguente obbligo di fatturazione.

E’  molto diffusa tra gli operatori che hanno rapporti commerciali con soggetti passivi stabiliti in altri Stati UE, la pratica di  trasferire i beni dall’Italia verso l’altro Paese UE, presso il deposito di un soggetto terzo, e successivamente commercializzare i beni stessi a favore di clienti stabiliti nel predetto Paese UE.

Con CM 13/E/1994 l’Agenzia ha chiarito che gli invii di beni in altro Stato UE da parte di un soggetto passivo italiano, per esigenze della sua impresa (c.d. cessioni “a se stessi”), ai fini IVA costituiscono operazioni assimilate alle cessioni intra UE non imponibili, ex art. 41, co.2, lett. c), DL 331/93, con conseguente obbligo di porre in essere tutti gli adempimenti conseguenti, tra i quali tuttavia,  non sono previste regole specifiche per l’individuazione del momento di emissione della fattura, ma si rinvia alle disposizioni generali ex DPR 633/1972 (art. 56 DL 331/1993).

Assonime sostiene che la fattura relativa a tali cessioni intra UE assimilate, deve essere emessa al momento di effettuazione dell’operazione, ex art. 6 DPR 633/1972  (nel DL 331/1993 manca una disciplina, per le cessioni intra UE di beni, anche in relazione al momento di effettuazione dell’operazione).

In caso quindi di invio di beni in altro Stato UE a titolo non traslativo della proprietà, l’obbligo di emissione della fattura sorge all’atto della consegna o spedizione dei beni, secondo il principio generale ex art. 6 DPR 633/1972 per le cessioni di beni mobili.

In deroga a tale regola generale è il caso di invio di beni in altro Stato UE in esecuzione di contratti di consignment stock, fattispecie che prevede:

  • l’invio di beni all’acquirente UE presso un deposito, suo o di terzi, a cui abbia accesso esclusivo l’acquirente stesso;
  • l’acquirente preleva i beni dal deposito in funzione delle sue esigenze, e solo in tale momento si realizza il trasferimento della proprietà dei beni.

In relazione al contratto di consignment stock, l’Agenzia (RM 235/E/1996) ha ritenuto che il momento di effettuazione dell’operazione, ex art. 6 DPR 633/1972, non si realizza al momento dell’invio ma solo all’atto del successivo prelievo dei beni stessi da parte dell’acquirente, in funzione dei bisogni dell’impresa: lo stesso vale infatti anche nel caso speculare di invio di beni da altro Paese UE in Italia (RM 44/E/2000).

Quindi in caso di consignment stock, il cedente nazionale deve emettere la fattura di cessione intra UE, ex art. 41 DL 331/1993, solo all’atto del prelievo dei beni dal deposito da parte dell’acquirente, in quanto solo in tale momento l’operazione si considera effettuata, ex art. 6 DPR 633/1972 (fermo restando il limite di un anno, ex art. 6, a partire dalla consegna dei beni).