CORTE UE: per l’esenzione IVA conta lo status di soggetto passivo

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Fonte: Fisco Oggi – procedimento Corte UE C-587/10 

Data: 01/10/2012

Autore: A. De Angelis

Gli eurogiudici chiamati a pronunziarsi su una cessione intracomunitaria di beni tra una società holding, la controllata e il diniego di concessione del diritto

La domanda sollevata dinanzi ai giudici della Corte di giustizia dell’Unione europea riguarda una controversia sorta, nell’ambito di una cessione intracomunitaria di beni, tra una società holding e la controllata, a seguito del diniego di concessione del diritto di esenzione dell’imposta sul valore aggiunto. La motivazione di tale diniego, infine, consiste essenzialmente nel mancato possesso del numero di identificazione Iva da parte dell’acquirente.

Il procedimento principale

Nel 1998, una società controllata dalla società ricorrente, effettuava una cessione di beni a una società stabilita negli USA ma con una stabile organizzazione in Portogallo priva, però, del numero di identificazione Iva. Quest’ultima, invece, aveva subito rivenduto i beni a una società stabilita in Finlandia con regolare numero di identificazione Iva. La società ricorrente, perfezionata l’operazione, emetteva la relativa fattura senza applicazione dell’Iva ma indicando il numero di identificazione della società finlandese. L’Amministrazione tributaria tedesca, da parte sua, rivendicava l’applicazione dell’Iva sulla fattura. Veniva negato così il beneficio della esenzione da Iva di cui ci si era avvalsi nella compilazione della fattura. Il primo grado di giudizio respingeva il ricorso presentato dalla società capogruppo non riconoscendo, pertanto, il diritto di esenzione. La mancata concessione della esenzione Iva è motivata facendo un richiamo alla normativa nazionale, alla stregua della quale si subordina tale beneficio al possesso del numero di identificazione Iva. Per altro verso, sottolinea il giudice stesso, la normativa comunitaria ritiene che, in alternativa al numero identificativo Iva, è sufficiente comprovare che l’acquirente sia assoggettato alla normativa Iva. Alla luce di queste di considerazioni, il giudice del rinvio, ha deciso di sospendere il procedimento per richiedere la pronuncia dei giudici comunitari.

Le questioni pregiudiziali

Le questioni pregiudiziali sollevate dal giudice nazionale e affrontate congiuntamente dai togati europei, fanno riferimento alla applicazione dell’articolo 28, quater, punto A), lettera a), primo comma della sesta direttiva Iva. In sostanza, si tratta di stabilire se, in virtù di tale articolo, uno Stato membro può subordinare l’esenzione Iva al possesso del numero di identificazione Iva senza concederla laddove sia possibile dimostrare, da parte del fornitore, la qualifica di soggetto passivo Iva dell’acquirente a prescindere dal numero di identificazione. 

Le osservazioni dei togati europei

Il requisito di cui all’articolo 28, sottolineano i giudici, ovvero il possesso del numero identificativo Iva, non sembra essere un requisito stringente per l’assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto. Pertanto, la questione di cui alla causa principale riguarda stabilire il rispetto della sussistenza dello status di soggetto passivo dell’acquirente. Al riguardo, in passatola Corte ha affermato che il possesso dei requisiti formali sia una materia di competenza dei singoli Stati membri. L’articolo 22, paragrafo 8, della sesta direttiva riconosce agli Stati membri la facoltà di adottare provvedimenti per rendere più sicura la riscossione delle imposte, attenuando comportamenti fraudolenti. In tale ottica, una limitazione del diritto all’esenzione Iva sulla base di considerazioni puramente formali, e non sostanziali, non può essere consentito in quanto non sarebbe giustificabile dal fine della lotta alla frode e all’evasione dell’Iva. In considerazione del principio di equità fiscale, più volte richiamato nelle pronunce dei giudici europei, si è sempre ritenuto come il beneficio di esenzione dall’imposta possa essere concesso previa verifica del possesso dei requisiti di carattere sostanziale. Circa la fattispecie principale, infatti, è vero che il numero di identificazione Iva sia una sufficiente prova dello status di soggetto passivo Iva per gli Stati membri, ma è altresì vero che i fornitori possono comunque comprovare in altro modo la sussistenza di tale status. Ecco che allora, il numero identificativo è soltanto un elemento che facilita la verifica del possesso del requisito in oggetto.

La pronuncia della Corte

Il diritto comunitario, in particolare il richiamato articolo 28, quater, punto A), lettera a), primo comma della sesta direttiva Iva, sancisce il possesso della qualifica di soggetto passivo, comprovata dall’attribuzione di un numero identificativo, per beneficiare del regime di esenzione dall’Iva su alcune cessioni di beni. Alla luce di tale conclusione, sottolineano i giudici europei, ogni Stato membro può subordinare tale esenzione al possesso del citato numero identificativo. Pur tuttavia, tale requisito formale può essere superato laddove l’operatore economico fornisca sufficienti indicazioni atte a dimostrare che l’acquirente sia il soggetto passivo Iva. 

IVA SUI BENI IN PERFEZIONAMENTO PASSIVO

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Fonte: eutekne.info

Autore: L. Cacciapaglia e F. D’Alfonso

Data: 20/09/2011

Le prestazioni di costruzione, riparazione, modificazione, trasformazione, manutenzione, ecc. di beni mobili si caratterizzano per la circostanza di realizzare su beni materiali un intervento meramente fisico. Ne consegue che non possono considerarsi tali i servizi prestati in via principale e ordinaria da un medico veterinario, anche se in alcune ipotesi essi implicano necessariamente un intervento fisico sull’animale (Corte di giustizia delle Comunità europee 6 marzo 1997, causa C-167/1995).

Tanto premesso, detti servizi effettuati su beni mobili materiali, se resi nei confronti di soggetti passivi IVA, seguono la regola generale basata sul luogo dove è fissata la sede dell’attività economica del soggetto destinatario del servizio. Dunque:

  • sono rilevanti ai fini IVA i servizi resi ad un soggetto passivo stabilito in Italia (articolo 7-ter, co.1, lett. a) DPR 633/1972), senza che assuma alcuna rilevanza l’uscita o meno dei beni su cui il servizio è reso dal Paese di esecuzione della prestazione. Non ha alcun rilievo, inoltre, il fatto che il prestatore del servizio sia comunitario o extracomunitario;
  • viceversa, sono fuori campo IVA, per difetto del presupposto territoriale, le prestazioni effettuate nei confronti di un soggetto passivo estero, anche se l’esecuzione materiale delle lavorazioni avviene in Italia poiché i beni sono stati qui trasportati per svolgere il servizio.

Allorché, invece, le prestazioni in questione abbiano come destinatari persone che non sono soggetti passivi, il luogo di tassazione è rappresentato dal luogo dove i lavori relativi ai beni mobili sono materialmente eseguiti. Pertanto, i servizi di lavorazione relativi a beni mobili effettuati verso committenti non soggetti passivi: sono rilevanti nel territorio dello Stato qualora eseguiti nello stesso (art. 7-sexies, co.1, lett. d) DPR 633/1972); sono fuori campo IVA, per difetto del presupposto territoriale, se eseguite all’estero.

Va, tuttavia, ricordato che le prestazioni relative a beni mobili materiali rilevanti nel territorio dello Stato assumono la natura di operazioni non imponibili qualora abbiano ad oggetto i trattamenti di cui all’art. 176 DPR n. 43/1973 – Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale (lavorazioni, trasformazioni, riparazioni ecc.) – eseguiti (art. 9, primo comma, n. 9 DPR 633/1972): su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, ovvero su beni nazionali nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato. Usufruiscono, inoltre, del trattamento di non imponibilità anche i lavori di manutenzione aventi ad oggetto navi e aeromobili.

Nel caso in cui un operatore economico nazionale fornisca ad un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della UE servizi di lavorazione relativi a beni mobili materiali, dovrà dichiarare tali operazioni nell’elenco riepilogativo delle prestazioni rese, compilando il modello INTRA 1-quater. Di converso, i soggetti passivi stabiliti in Italia che hanno ricevuto, da un soggetto passivo UE i servizi in questione, devono presentare l’elenco riepilogativo relativo alle prestazioni di servizi ricevute, compilando il modello INTRA 2-quater. Oltre agli obblighi di presentazione degli elenchi riepilogativi relativi alle prestazioni rese e ricevute, in relazione ai beni spediti o ricevuti in base a rapporti di lavorazione gli operatori che presentano gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie con periodicità mensile sono tenuti a compilare anche la parte statistica relativa agli stessi.

Premessa la disciplina IVA dei servizi in questione, è evidente che, in relazione alle lavorazioni realizzate all’estero su beni in regime di c.d. “perfezionamento passivo” (inviati, cioè, all’estero al fine di essere oggetto, appunto, di servizi di lavorazione) sorge il rischio di incorrere in una duplicità d’imposizione. In base alla disciplina attuale, infatti, l’IVA è dovuta sia al momento della fatturazione in “reverse charge” del servizio di lavorazione da parte del committente nazionale, sia in dogana in relazione al valore aggiunto prodotto dalla lavorazione.

Nella CM 37/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha risolto la questione chiarendo che, al rientro dei beni sottoposti a lavorazione, previa presentazione in dogana della fattura emessa dal prestatore estero per la lavorazione (vale a dire, autofattura sulla base del documento del fornitore estero), la relativa IVA concernente la lavorazione dovrà essere sottratta da quella calcolata in dogana. In caso di mancata presentazione in dogana dell’autofattura relativa al servizio ottenuto, l’IVA si applicherà (in dogana) sul maggior valore delle merci reimportate rispetto al valore calcolato al momento della temporanea esportazione. Tuttavia, in quest’ultima ipotesi, il committente nell’emettere l’autofattura, dovrà non indicare alcuna IVA e annotare la seguente dizione: “IVA assolta in dogana con documento doganale n. XY”.

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TERRITORIALITA’ SERVIZI E PERFEZIONAMENTO PASSIVO

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Con la nota Prot. 54819/RU, l’Agenzia delle Dogane integra e completa quanto stabilito dall’Agenzia delle Entrate con la CM 37/E/2011  in materia di traffico di perfezionamento passivo.

Premessa: la Direttiva 2008/8/CE, ha introdotto rilevanti modifiche alla Direttiva 2006/112/CE in tema di territorialità delle prestazioni di servizi. Dal 1° gennaio 2010 infatti (salvo le deroghe espressamente previste), le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese ad un soggetto passivo ivi stabilito. In applicazione di tale regola generale, il committente nazionale soggetto passivo è tenuto ad osservare tutti gli adempimenti relativi all’applicazione dell’IVA e deve assolvere l’imposta secondo il meccanismo del reverse charge, relativamente alle prestazioni di servizio ricevute da un soggetto passivo non stabilito e territorialmente rilevanti in Italia.

La modifica in questione incide in modo sostanziale anche su talune operazioni di natura doganale. Sono infatti pervenute All’Agenzia numerose richieste di chiarimento in particolare, con riguardo alle modalità di assolvimento dell’IVA relativa alla reimportazione dei prodotti compensatori risultanti da merce comunitaria sottoposta a lavorazione fuori dal territorio della Comunità (regime di perfezionamento passivo).

In base alle norme vigenti, in tale ipotesi c’è il rischio di una duplicazione d’imposta in quanto:

a) da un lato, la merce reintrodotta nel territorio UE a seguito di perfezionamento passivo deve essere dichiarata in dogana sia al fine del pagamento del dazio che per l’applicazione dell’IVA, ex art. 67 e 69 DPR 633/1972;

b) la nuova disciplina IVA prevede che, sulla prestazione di servizi resa da un soggetto passivo non residente, l’imposta sia assolta dal committente nazionale attraverso il reverse charge.

Al fine di contemperare le esigenze doganali con quelle fiscali, l’Agenzia delle Entrate, con la CM 37/E/2011 (par. 5.1), ha precisato che i servizi di lavorazione eseguiti in un Paese terzo su beni destinati ad essere reimportati non possono essere esentati nello stato membro nel quale i medesimi servizi devono essere assoggettati ad imposta, conformemente alle nuove disposizioni. L’IVA sulla lavorazione va dunque corrisposta dal committente al momento dell’effettuazione della prestazione di lavorazione, tramite autofattura, ovvero integrazione della fattura del fornitore estero.

In virtà di tale orientamento, l’Agenzia delle Dogane precisa che al momento della reimportazione dei prodotti compensatori, ai fini dell’applicazione dell’IVA:

  • ex art. 69 DPR 633/1972, dovrà essere calcolata l’IVA in dogana in base alla normativa doganale in materia (art. 151 Reg. CEE 2913/92 e art. 591, Reg. CEE 2454/93). Da tale importo dovrà essere sottratta l’IVA già assolta sulla prestazione di lavorazione risultante dalla autofattura emessa dal committente nazionale o dall’integrazione della fattura del fornitore estero effettuata dal committente stesso.
  • qualora il committente nazionale non sia in grado di dimostrare l’avvenuto assolvimento dell’IVA sulla prestazione di lavorazione, continuerà ad essere applicata la procedura sinora seguita che prevede la liquidazione ed il pagamento dell’IVA in dogana. In tale ipotesi, al fine di rispettare l’obbligo imposto dalla disciplina fiscale, il committente nazionale provvederà ad emettere autofattura senza applicazione dell’IVA indicando, in luogo dell’aliquota e dell’imposta, la dizione “IVA assolta in dogana con documento doganale n…”.

La procedura in questione mira a scongiurare anche la possibilità che, in caso di mancata reimportazione nel territorio dello Stato, l’imposta sulla prestazione in questione non venga assolta.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato inoltre che, qualora l’aliquota IVA del prodotto finito sia inferiore a quella ordinaria, si applicherà alla prestazione di lavorazione detta aliquota agevolata ex art. 16, co.3, DPR 633/1972, ai sensi del quale “per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di beni (..), l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni prodotti (..)”.

Peraltro, la sopradescritta procedura è idonea a risolvere il problema di una eventuale doppia imposizione anche con riferimento ad altre operazioni di natura doganale, ed in particolare le seguenti:

  • merce acquistata presso uno Stato extra-UE, sottoposta ad operazione di lavorazione/trasformazione in territorio extra-UE, e solo successivamente importata nella UE;
  • esportazione definitiva della merce al fine di una lavorazione/trasformazione in territorio extra-UE, senza trasferimento della proprietà, sulla scorta di una lista valorizzata ovvero di un documento di trasporto o di consegna – operazione non valida ai fini dell’art. 8 DPR 633/1972 – e successiva importazione nella UE.

Infine, per garantire uniformità di indirizzo nell’espletamento delle formalità doganali di reimportazione dei prodotti compensatori, ovvero di importazione di merce precedentemente sottoposta a lavorazione/trasformazione in territorio extra-UE, la dichiarazione doganale deve essere compilata con i seguenti accorgimenti:

  • la liquidazione dell’IVA deve avvenire nei modi ordinari ex art. 69 DPR 633/1972 ed il relativo ammontare deve essere indicato nella casella 47 del DAU, utilizzando il codice tributo 405 (imposta sul valore aggiunto relativa alle importazioni);
  • dall’ammontare a debito così determinato deve essere stornato l’ammontare dell’IVA relativa alla prestazione di lavorazione già assolta dal committente con il meccanismo del reverse charge, utilizzando a tal fine il codice tributo 407 da indicare nella casella 47 del DAU.

A tale riguardo, la tabella n. 15 allegata alla Circolare n. 45/D/2006, nella descrizione del codice tributo 407, deve considerarsi così integrata: “Imposta sul valore aggiunto non dovuta perché assolta ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, da detrarre dal tributo 405”.

Nella casella 44 del DAU devono essere infine indicati gli estremi del documento presentato in dogana (autofattura ovvero fattura estera appositamente integrata dal committente nazionale), che attesta l’avvenuto assolvimento dell’IVA sulla prestazione di lavorazione.

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TERRITORIALITA’ SERVIZI: chiarimenti della CM 37/E/2011 – 1° parte – Criteri base

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L’Agenzia delle Entrate ha emesso in data 29 luglio una nuova, ampia (66 pagine) circolare esplicativa, la [download id=”6677″], in materia di territorialità IVA delle prestazioni di servizi.

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L’Agenzia delle Entrate nella circolare illustra, anche e soprattutto alla luce del Reg. UE 282/2011 i criteri di tassazione delle prestazioni nei rapporti B2B (business to business) e B2C (business to consumer) introdotti ex D.Lgs 18/2010.

PRESTAZIONI DI SERVIZI B2B: REGOLA GENERALE

Dal 1° gennaio 2010, le prestazioni rese a soggetti passivi IVA si considerano effettuate nel Paese del committente: sono irrilevanti sia il luogo di stabilimento del prestatore che il luogo di utilizzo del servizio.

La circolare chiarisce come verificare – da parte del prestatore nazionale le tre circostanze che qualificano l’ambito di operatività della norma:

  • lo status di soggetto passivo del committente:
    • per i committenti UE è necessario ottenere la conferma della validità della p. IVA  attraverso il sistema VIES,
    • oppure è necessario che il committente UE invii al prestatore la richiesta di attribuzione di p.IVA;
    • in mancanza di ciò, il prestatore può qualificare la prestazione come se fosse resa ad un non soggetto passivo;
    • per i committenti extra UE la soggettività passiva può essere dimostrata attraverso la certificazione rilasciata dalle Amministrazioni fiscali per accedere al rimborso diretto ex art.38 – ter DPR 633/1972 (solo Svizzera, Norvegia e Israele),
    • oppure attraverso l’eventuale numero identificativo (tipo p. IVA) rilasciato dalle Autorità fiscali del Paese;
    • oppure attraverso qualsiasi altra prova che dimostri la soggettività passiva;
    • in mancanza di ciò, il prestatore può qualificare la prestazione come se fosse resa ad un non soggetto passivo;
  • la riconducibilità dell’acquisto alla sfera imprenditoriale, professionale o artistica del committente:
    • un soggetto passivo/ente assimilato a soggetto passivo che acquista servizi destinati ad uso privato, compreso l’uso dei propri dipendenti, va considerato come non soggetto passivo;
    • i servizi ad utilizzo misto (sia per fini privati che per fini professionali/artistici/imprenditoriali) si considerano acquistati da soggetto passivo;
    • la verifica va fatta avendo conto della natura del servizio, che se compatibile sia con la sfera privata che imprenditoriale è da considerarsi prestato a soggetto passivo (nel caso di committente UE se questi ha fornito la propria p.IVA, nel caso di committente extra UE bisognerà richiedere a quest’ultimo elementi di supporto della riconducibilità dell’acquisto non alla sfera privata)
  • il luogo di stabilimento del committente:
    • soggetti domiciliati  (sede legale, dove sono prese le decisioni essenziali sulla gestione dell’impresa o dove si riunisce la direzione generale) o residenti (sede effettiva) nello Stato
    • la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati o residenti all’estero

PRESTAZIONI DI SERVIZI B2C: REGOLA GENERALE

Per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di committenti privati continuano ad applicarsi le regole in vigore anteriormente al 1° gennaio 2010:

  • le prestazioni avvengono quindi in Italia quando il prestatore è stabilito nel territorio dello Stato;
  • non si considerano effettuate in Italia se rese da prestatore stabilito all’estero.

>>>> Vai alla 2° parte dell’articolo: “Deroghe B2B e B2C”

>>>> Vai alla 3° parte dell’articolo: “Deroghe esclusivamente B2C”

>>>> Vai alla 4° parte dell’articolo: “Debitore d’imposta”

>>>> Vai alla 5° parte dell’articolo: “Operazioni non imponibili”