EXPORT: ventilazione corrispettivi con IVA teorica per esportatore abituale

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Fonte: Eutekne.info

Data: 08/11/2012

Autore: M. Peirolo

Gli acquisti non imponibili non incidono sulla ripartizione dei corrispettivi delle operazioni attive, annotati senza distinzione di aliquota

Può accadere che l’esportatore abituale, come definito dall’art. 1, comma 1, lett. a), del DL n. 746/1983, svolga, allo stesso tempo, una doppia attività, nella specie di commercio al minuto e di commercio all’ingrosso.
In tale ipotesi, l’IVA deve essere determinata separatamente, ex art. 36, comma 4, del DPR n. 633/1972, se il commercio al minuto, avente ad oggetto la vendita di beni soggetti ad aliquote diverse, è esercitato con il metodo della c.d. “ventilazione dei corrispettivi”, regolato dal DM 24 febbraio 1973.

La situazione presa in considerazione è quella dell’operatore che ha assunto lo status di esportatore abituale siccome l’attività di commercio all’ingrosso è prevalentemente diretta almercato estero e, quindi, per le corrispondenti vendite, ha maturato il c.d. “plafond”, da “spendere” per acquistare beni e servizi senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del DPR n. 633/1972.
La qualifica di esportatore abituale prescinde dalla destinazione dei beni acquistati all’una o all’altra attività, essendo riferita al soggetto passivo unitariamente inteso, tant’è che – in caso di separazione delle attività – il suddetto status è determinato in riferimento al volume d’affari complessivo (domestico e non).

Può così verificarsi che i beni acquistati senza IVA siano destinati, in tutto o in parte, all’attività di commercio al minuto, soggetta alla semplificazione contabile prevista dall’art. 24, comma 3, del DPR n. 633/1972, che consente di registrare i corrispettivi delle vendite non documentati da fattura senza distinzione di aliquota e con successiva ripartizione (c.d. “ventilazione”), ai fini dello scorporo dell’imposta, in proporzione agli acquisti effettuati nell’anno.

Ebbene, gli acquisti non imponibili, ossia ad “aliquota zero”, non incidono sulla ripartizione dei corrispettivi delle operazioni attive, annotati senza distinzione per aliquota.
Deve, infatti, escludersi che la “preminenza” dello status di esportatore abituale rispetto al duplice regime contabile adottato, di separazione delle attività prima e di “ventilazione dei corrispettivi” dopo, si traduca, a valle, nell’esonero, in tutto o in parte, dell’IVA dovuta sulle vendite interne, imponibili per natura. Il metodo della “ventilazione”, in particolare, rappresenta una semplificazione contabile che non può prestarsi ad essere utilizzata per ridurre o azzerare il debito IVA, anche perché provocherebbe inevitabili distorsioni della concorrenza a danno degli operatori che non adottano tale metodo e/o che siano privi della qualifica di esportatore agevolato.

Per queste ragioni, in assenza di una deroga espressamente prevista, la ripartizione dei corrispettivi dovrebbe avvenire in base alle “aliquote teoriche” applicabili ai beni acquistati. Rispetto alle fatture passive non riportanti l’addebito dell’imposta, il rivenditore, in sede di registrazione degli acquisti, deve pertanto individuare le aliquote teoriche e tenerne memoriaai fini della “ventilazione” dell’ammontare globale dei corrispettivi di vendita da eseguire per ciascun periodo di liquidazione dell’imposta.

Diverso il caso dell’esportatore abituale in regime di pro rata

Si rileva, dunque, una differenza rispetto al caso dell’esportatore abituale in regime di pro rata per la presenza contemporanea di operazioni imponibili e di operazioni esenti. In tale ipotesi, infatti, è soltanto in sede di dichiarazione annuale che si determina, in via definitiva, l’IVA ammessa in detrazione, tenendo conto dell’IVA teorica (da indicare nel rigo VF35) relativa agli acquisti effettuati senza pagamento dell’imposta per effetto dell’utilizzo del plafond.

Similmente, per i passaggi interni di beni da un’attività all’altra, cioè dall’attività di commercio al minuto soggetta a “ventilazione” a quella di commercio all’ingrosso o viceversa, l’art. 36, comma 5, del DPR n. 633/1972 dispone che l’IVA non è dovuta, ma i passaggi stessi devono essere registrati, in base al corrispettivo di acquisto dei beni, entro il giorno festivo successivo a quello del passaggio. L’IVA teorica dei beni acquistati spendendo il plafondinfluisce non solo sulla registrazione, ma anche sul rapporto di composizione degli acquisti di cui all’art. 3 del DM 24 febbraio 1973.

IVA: subentro nel plafond dopo conferimento di ramo d’azienda

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Con la RM 124/E/2011 l’Agenzia delle Entrate stabilisce che nel conferimento di ramo d’azienda il plafond IVA maturato dalla conferente deve essere suddiviso con la conferitaria, subentrante nell’attività di esportazione, sulla base delle operazioni non imponibili che si stima saranno rispettivamente poste in essere.

In particolare, nell’operazione straordinaria di conferimento del ramo d’azienda, se la conferente (per il ramo d’azienda non conferito) e la conferitaria (in relazione al ramo d’azienda in cui subentra) prevedono di effettuare operazioni che attribuiscono lo status di esportatore abituale, il plafond maturato dalla sola conferente prima della operazione straordinaria può essere suddiviso con la conferitaria.

Il trasferimento del plafond non è condizionato al trasferimento di tutti i rapporti con la clientela non residente o, più in generale, di tutte le posizioni creditorie e debitorie relative al ramo d’azienda conferito.

Il diritto a fruire dello speciale trattamento fiscale previsto dalla norma nasce, infatti, dalla situazione obiettiva, ovvero dall’essere esportatore abituale nei limiti quantitativi previsti dalla disciplina:  il conferitario subentra nel plafond per effetto del conferimento del ramo aziendale dedito all’attività di esportazione.

L’Agenzia Entrate aveva ammesso già il trasferimento del plafond nelle ipotesi di conferimento d’azienda o di ramo aziendale, precisando con RM 165/E/2008 che “Il conferimento d’azienda o di ramo aziendale determina il subentro nella posizione di esportatore abituale da parte del conferitario il quale può fruire del plafond maturato dalla conferente quando ricorrono due condizioni:
1) il conferitario continua, senza soluzione di continuità, l’attività relativa al complesso aziendale oggetto di trasferimento, in precedenza svolta dal conferente;
2) il conferitario subentra nei rapporti giuridici (attivi e passivi) relativi ai complessi aziendali conferiti”.

Il fine era di garantire la continuità nello svolgimento dell’attività d’impresa – diretta all’esportazione – da parte del conferitario, tale da giustificare il trasferimento in capo ad esso dello status di esportatore abituale e, quindi, del diritto di avvalersi del trattamento di non imponibilità per i beni/servizi acquistati.

IL CASO SPECIFICO: a seguito dell’operazione straordinaria di conferimento di ramo aziendale,

  • la conferitaria (Newco) subentrerà alla conferente nell’attività di produzione di macchinari;
  • la conferente (società istante) continuerà ad essere controparte contrattuale della clientela estera nonché ad esercitare l’attività di prestazione dei servizi (montaggio, supervisione al montaggio, manutenzione ecc.) nei confronti della stessa clientela.

Gli scambi con la clientela estera avverranno tramite operazioni triangolari (Newco cede alla Società istante – promotore della triangolazione – che a sua volta cede al cliente estero con trasporto all’estero a cura della Newco).

Sia conferente che conferitaria quindi continueranno ad effettuare operazioni che attribuiscono lo status di esportatore abituale:

  • la conferente nei limiti dell’attività di promotore della triangolazione (differenza tra il corrispettivo richiesto al cliente estero ed il corrispettivo addebitatogli da Newco – art. 8, co.2, DPR 633/1972)
  • la conferitaria nei limiti delle cessioni poste in essere nei confronti della società conferente.

In relazione a tale situazione, l’Agenzia ritiene che il plafond maturato dalla conferente possa essere suddiviso con la conferitaria, subentrante nell’attività dedita all’esportazione.

QUANTIFICAZIONE DEL PLAFOND:

  • per la conferitaria sarà il rapporto tra:
    • al numeratore l’ammontare stimato delle operazioni non imponibili che si presume che la stessa porrà in essere nel 2012
    • al denominatore la somma di tale ammontare e dell’ammontare stimato delle operazioni non imponibili che si presume che la conferente porrà in essere nel 2012.
  • Ai fini del calcolo, per le operazioni in cui la conferente assumerà il ruolo di secondo cedente (promotore) in una operazione triangolare, si considererà come ammontare delle operazioni la differenza tra i corrispettivi praticati da ALFA nei confronti dei clienti e i corrispettivi praticati da Newco alla Società interpellante;
  • per la conferente, la restante parte.

Tale metodo consentirà di ripartire tra conferente e conferitaria il plafond maturato nell’anno 2011 dalla Società interpellante, in base all’entità dell’attività di esportazione che sarà effettuata rispettivamente da Newco e dalla Società interpellante nell’anno 2012.

ADEMPIMENTI CONNESSI AL TRASFERIMENTO DEL PLAFOND: nell’atto di conferimento, ALFA indicherà il passaggio del plafond e i criteri di attribuzione dello stesso in parte alla stessa Società e in parte alla conferitaria, che, a sua volta, dovrà indicare l’operazione nella comunicazione di variazione dati ex art. 35, co. 3, DPR 633/1972, compilando il modello AA7/10, quadro D:

  • barrando le caselle (2a e PL) relative al conferimento del ramo d’azienda ed al subentro nella facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta;
  • indicando negli appositi spazi del predetto modello il codice fiscale del soggetto conferente.

PLAFOND: status di esportatore abituale anche senza dichiarazione annuale IVA

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L’esportatore abituale non perde il diritto ad effettuare acquisti senza applicazione dell’IVA se ha omesso di presentare la dichiarazione IVA per l’anno precedente, ma può comunque dimostrare di aver compiuto l’anno prima le operazioni  che gli attribuiscono lo status di esportatore abituale. Lo ha stabilito la C.T. R. di Torino, con sentenza  69/26 del 22 settembre 2011.

Ex art. 8, co.1, lett. c), e co.2, DPR 633/1972, gli esportatori abituali possono effettuare acquisti di beni e servizi nello Stato e importazioni di beni dall’estero senza applicazione dell’IVA, a condizione che i beni acquistati siano destinati ad  essere esportati come tali o previa trasformazione, lavorazione e simili e che i servizi siano inerenti a tali operazioni. Tale beneficio della non applicazione dell’IVA spetta entro un plafond, costituito dall’ammontare complessivo delle operazioni con l’estero (esportazioni  dirette  e  indirette, operazioni assimilate, servizi internazionali e operazioni intracomunitarie) che l’esportatore abituale ha registrato:

  • per  l’anno solare precedente (plafond fisso),
  • oppure, su opzione, per i dodici mesi precedenti (plafond mobile).

Per potersi avvalere del regime di non imponibilità sugli acquisti, nel limite del plafond, è necessario:

  • lo status di esportatore abituale se, ex art. 1 DL 746/1983, l’ammontare dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione effettuate (art.8 lett. a) e b) DPR 633/1972), registrate nell’anno precedente, è superiore al 10% del volume d’affari  escluse le cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale;
  • che il contribuente che intende avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell’imposta consegni o spedisca al fornitore o prestatore una dichiarazione d’intento.

Nel caso specifico oggetto della sentenza, l’Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di un contribuente che aveva effettuato acquisti in regime di non imponibilità, ma non aveva presentato la dichiarazione annuale IVA relativa all’anno precedente, da cui si sarebbe potuto desumere il possesso dei requisiti per qualificarsi come esportatore abituale: l’Amministrazione finanziaria, pertanto, aveva disconosciuto il diritto a effettuare tali acquisti in regime di non imponibilità e aveva così determinato la maggiore IVA dovuta.

Il contribuente impugnava l’accertamento, allegando documentazione consistente in un elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie effettuate l’anno precedente, rilasciato dall’Agenzia delle Dogane, dimostrando con tale materiale probatorio, di aver effettuato l’anno prima le operazioni necessarie a consentirgli di assumere la qualifica di esportatore abituale e di poter beneficiare, quindi, del regime di non imponibilità sugli acquisti dell’anno accertato: tale tesi veniva accolta dalla C.T.P. (primo grado).

L’Ufficio ricorre in appello, affermando che il diritto all’utilizzo del plafond IVA spetta solo ai soggetti che, oltre ad essere in possesso dei requisiti sostanziali, abbiano anche adempiuto alle formalità richieste dalla legge, tra cui la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno precedente a quello a cui si riferisce l’utilizzo del plafond.

La C.T.R. (secondo grado) non ha condiviso tale assunto, stabilendo che la mancata presentazione della dichiarazione IVA dell’anno precedente non esclude dal beneficio in oggetto, e riferendosi a una sentenza della Cassazione (sentenza n. 9028/2011) che stabilisce che la sussistenza del diritto ad effettuare acquisti in regime di non imponibilità deve desumersi dal comportamento “concreto” del contribuente, purché verificabile.

Nel caso di specie, lo stesso Ufficio aveva accertato il volume d’affari del contribuente nell’anno precedente; inoltre, dalla documentazione rilasciata dall’Agenzia delle Dogane si desumeva l’ammontare complessivo delle operazioni rilevanti ai fini del plafond: in base a  tali dati, risultava chiaramente che il contribuente nell’anno precedente aveva effettuato cessioni intracomunitarie per il 47,42% del suo volume d’affari, dandogli così la qualifica di esportatore abituale per l’anno dopo (oggetto di accertamento).

Si precisa però che il riferimento alla sentenza della Cassazione fatto dalla C.T.R. di Torino parla di una fattispecie diversa rispetto all’omessa presentazione della dichiarazione IVA dell’anno prima: la Cassazione infatti, con tale pronuncia, ha solo stabilito che l’opzione per il plafond mobile, se omessa nel quadro VC della dichiarazione annuale IVA, può comunque desumersi per comportamento concludente.

Plafond IVA: per le violazioni conta l’anno di illegittimo utilizzo

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La Cassazione, con sentenza n. 12774 del 10/06/2011, ha affermato che le contestazioni riguardanti il plafond IVA non si riferiscono all’anno di formazione, ma a quello successivo di utilizzo del medesimo: quindi, in caso di insussistenza o superamento del plafond disponibile il termine di decadenza di quattro anni per l’accertamento decorre dall’anno in cui il plafond è stato utilizzato per acquisti senza IVA.

Il plafond è generato dalle operazioni con l’estero, con due metodi alternativi:

  • metodo solare, in cui si fa riferimento alle operazioni registrate nell’anno precedente; in tal caso il relativo utilizzo si verifica sempre nell’anno successivo a quello di creazione;
  • metodo mensile, in cui si fa riferimento alle operazioni registrate nei dodici mesi precedenti.

Il caso dibattuto si riferisce a una triangolazione in esportazione: tale operazione genera plafond sia per il primo cedente (italiano – IT1, per il quale sarà un plafond libero), sia per il promotore (anch’esso italiano – IT2, per il quale sarà un plafond in parte libero e in parte vincolato). Se, quindi, ad uno o entrambi gli operatori viene contestato il regime di non imponibilità applicato in sede di fatturazione, ad es. perché non è stata provata l’uscita dei beni fuori della UE, l’effetto è duplice: il bene ceduto si presume immesso in consumo nel territorio italiano (con il conseguente recupero dell’IVA e l’applicazione della relativa sanzione) e la cessione non assume rilevanza sia per la determinazione dello status di esportatore abituale, sia per la formazione del plafond.

Mentre il recupero dell’IVA sulla cessione (interna o all’esportazione) si riferisce all’anno di fatturazione ex art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/1972, la violazione consistente nell’acquisto senza applicazione dell’IVA ex art. 8, co. 1, lett. c) si nell’anno successivo: per quest’ultima infrazione, quindi, il termine di decadenza dell’accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate decorre dall’anno in cui l’operatore, avvalendosi illegittimamente della qualifica di esportatore abituale, ha acquistato beni senza IVA.

Si sottolinea inoltre un punto che desta perplessità della sentenza, in cui si afferma quanto segue: la non imponibilità delle operazioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali presuppone che l’operazione sia, oggettivamente, destinata all’esportazione richiamando una precedente sentenza (n. 16819/2008) dove si afferma che il mancato trasporto/spedizione dei beni in territorio extra UE preclude il beneficio.

Si ritiene invece che l’agevolazione concessa all’esportatore abituale sia svincolata dalla destinazione dei beni acquistati; per le cessioni non imponibili ex art. 8, co.1, lett. c), DPR 633/1972, non è dunque prevista la prova dell’uscita “materiale” dei beni dalla UE e, inoltre, la dichiarazione che l’esportatore abituale invia al proprio fornitore non attesta l’intento di esportare i beni acquistati, bensì la volontà di avvalersi del beneficio di acquistare senza IVA grazie allo status posseduto.

L’Agenzia delle Entrate ha confermato questa conclusione sia prima che dopo le modifiche apportate dalla [download id=”6663″]:

  • prima, era sufficiente la “potenziale possibilità di esportazione”, tant’è che “a differenza di quanto stabilito per gli acquisti di beni destinati ad essere esportati nello stato originario, nella specie non è prevista un’ipotesi di violazione delle disposizioni regolanti il tributo, ove i beni stessi abbiano destinazione diversa dall’invio all’estero” ([download id=”6665″]);
  • dopo, l’agevolazione è subordinata esclusivamente alla qualifica di esportatore abituale dell’acquirente italiano, essendo venuta definitivamente meno la rilevanza dell’intento di esportare i beni fuori della Comunità ([download id=”6661″]).