TERRITORIALITA’: consulenze legali su acquisto immobili trattamento

By andrea in OPERAZIONI INTERNAZIONALI, TERRITORIALITA' SERVIZI 0 Comment

Le consulenze legali su acquisto immobili sono:

  • prestazioni generiche per la prassi,
  • prestazioni relative a beni immobili per la normativa UE in alcuni casi

Dal 1° gennaio 2017 è entrato in vigore il Reg. UE 1042/2013, che individua i requisiti necessari affinché una prestazione di servizi possa considerarsi “relativa ad un bene immobile” ai fini IVA.

Ex art. 7-quater, co.1, lett. a) DPR 633/72 (che recepisce l’art. 47 direttiva 2006/112/CE), le prestazioni di servizi relativi a beni immobili si intendono effettuate, ai fini IVA, nel luogo in cui si trova l’immobile (senza che assuma rilievo il luogo di stabilimento del committente).

Ex art. 31-bis Reg. UE 282/2011, valido dal 1° gennaio 2017, sono “relative a beni immobili” soltanto le prestazioni che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni (così come definiti dall’art. 13-ter del medesimo regolamento), cioè quando:

  • il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la sua prestazione;
  • il servizio ha ad oggetto l’alterazione fisica o giuridica del bene.

La CM 37/E/2011 aveva chiarito che sono da ricomprendersi fra i servizi soggetti alla disciplina ex art. 7-quater DPR 633/72 le prestazioni rese da ingegneri, architetti o altri soggetti abilitati, relative alla progettazione alla direzione di lavori immobiliari, al collaudo di un immobile o alla progettazione di interni e arredamenti.

Esempi di operazione relativa a un bene immobile, ex art. 7-quater DPR 633/72

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TERRITORIALITA’: Reg. (UE) 1042/2013 e servizi immobiliari

By andrea in OPERAZIONI INTERNAZIONALI, TERRITORIALITA' SERVIZI 0 Comment

Per uniformare la tassazione in tutta la UE, con Reg. (UE) 1042/2013 sono state introdotte regole dettagliate anche in materia di servizi immobiliari, uno dei servizi con le modalità di tassazione meno uniformi in tutta la UE.

Il criterio di tassazione dei servizi relativi a beni immobili è quello del luogo ove sono situati gli immobili (v. art.7-quater, co.1, lett. a DPR 633/1972); tuttavia resta sempre difficile capire quando si è in presenza di tali tipi di servizi, poichè a livello UE non esiste una definizione unica di bene immobile, e neanche dei criteri per collegare univocamente un servizio a un bene immobile.

Il Reg. (UE) 1042/2013 colma queste lacune, definendo innanzitutto i beni immobili come (art.13 ter):

  • una parte specifica del suolo, in superficie o sottosuolo, su cui possano essere costituiti diritti di proprietà e possesso;
  • qualsiasi fabbricato/edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sotto o sopra il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile o rimovibile;
  • qualsiasi elemento che sia stato installato e sia parte integrante di un fabbricato o edificio e in mancanza del quale il fabbricato o edificio risulti incompleto (porte, scale, finestre, ascensori);
  • qualsiasi elemento, apparecchio, congegno installato permanentemente su un fabbricato o edificio che non possa essere rimosso senza alterare o distruggere il fabbricato o edificio.

L’Agenzia Entrate ha definito (CM 38/E/2010 – risp.1.8) bene immobile quando non sia possibile separare il mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento.

Sono prestazioni relative a beni immobili i servizi che hanno un collegamento sufficientemente diretto con i beni immobili, ad es. se il bene è un elemento costitutivo del servizio e sia essenziale e indispensabile per la sua prestazione nonchè, con riferimento ai servizi erogati o destinati a un bene immobile, aventi come oggetto l’alterazione fisica o giuridica di tale bene. In maniera simile si era espressa anche l’agenzia Entrate con RM 48/E/2010.

Sono servizi immobiliari :

  • elaborazione di planimetrie per un fabbricato o parti di esso destinato a un particolare lotto di terreno, a prescindere che il fabbricato sia stato costruito;
  • la prestazione di servizi di sorveglianza o sicurezza nel luogo in cui è situato il bene;
  • l’edificazione di un fabbricato sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione effettuati su un fabbricato o su sue parti;
  • l’edificazione di strutture permanenti sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione ef­fettuati su strutture permanenti quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili;
  • opere agricole, in particolare servizi agricoli quali il dissodamento, la semina, l’irrigazione e la con­cimazione;
  • il rilevamento e la valutazione del rischio e del­l’integrità di beni immobili;
  • la valutazione di beni immobili, anche a fini as­sicurativi, per stabilire il valore di un immobile a garanzia di un prestito o per stimare eventuali rischi e danni nell’ambito di controversie;
  • la locazione finanziaria o la locazione di beni immobili diversi da quelli di cui al paragrafo 3, lettera c), compreso il magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’im­mobile ad uso esclusivo del destinatario;
  • la prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio, compreso il diritto di soggiornare in un luogo determinato risultante dalla conversione di diritti di uso a tempo parziale e di diritti affini;
  • la cessione o il trasferimento di diritti, diversi da quelli di cui alle lettere h) e i), per l’utilizzo di un bene immobile o di sue parti, in particolare li­cenze per l’utilizzo di parte di un immobile, come la concessione di diritti di pesca e di caccia o l’accesso a sale d’aspetto negli aeroporti, o l’uso di infrastrutture soggette a pedaggio, quali ponti o gallerie;
  • lavori di manutenzione, ristrutturazione e re­stauro di fabbricati o di loro parti, compresi lavori di pulizia e di posa in opera di piastrelle, carta da parati e parquet;
  • lavori di manutenzione, ristrutturazione e ripara­zione di strutture permanenti quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili;
  • l’installazione o il montaggio di macchinari o at­trezzature che, una volta installati o montati, pos­sano essere considerati beni immobili;
  • lavori di manutenzione e riparazione, ispezione e controllo di macchinari o attrezzature che pos­sano essere considerati beni immobili;
  • la gestione immobiliare diversa dalla gestione del portafoglio di investimenti immobiliari di cui al paragrafo 3, lettera g), consistente nella gestione di beni immobili commerciali, industriali o resi­denziali da o per conto del proprietario;
  • attività di intermediazione nella vendita, nella lo­cazione finanziaria o nella locazione di beni immobili e nella costituzione o nel trasferimento determinati diritti su beni immobili o diritti reali su beni immobili (assimilati o meno a beni ma­teriali), diverse dalle attività di intermediazione di cui al paragrafo 3, lettera d);
  • servizi legali relativi al trasferimento di proprietà di beni immobili, alla costituzione o al trasferi­mento di determinati diritti sui beni immobili o diritti reali su beni immobili (assimilati o meno a beni materiali), quali le pratiche notarili, o alla stesura di contratti di compravendita aventi per oggetto la proprietà di beni immobili, anche qua­lora la sottostante operazione che dà luogo all’al­terazione giuridica della proprietà non sia portata a compimento.

Non sono invece servizi relativi a beni immobili:

  • l’elaborazione di planimetrie per fabbricati, o per loro parti, che non siano destinati a un particolare lotto di terreno;
  • il magazzinaggio di merci in un bene immobile qualora non sia assegnata alcuna parte specifica dell’immobile ad uso esclusivo del destinatario (ma vedi anche causa C-155/12, in parte contrastante con la CM 28/E/2011);
  • la prestazione di servizi pubblicitari, anche se comportano l’uso di beni immobili;
  • l’intermediazione nella prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione ana­loga, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio, qualora l’intermediario agisca in nome e per conto di un’altra persona;
  • la messa a disposizione di stand in fiere o luoghi d’esposizione, nonché servizi correlati atti a con­sentire l’esposizione di prodotti, quali la progetta­zione dello stand, il trasporto e il magazzinaggio dei prodotti, la fornitura di macchinari, la posa di cavi, l’assicurazione e la pubblicità;
  • l’installazione o il montaggio, la manutenzione e la riparazione, l’ispezione o il controllo di macchinari o attrezzature che non siano, o non diventino, parte di beni immobili;
  • la gestione del portafoglio di investimenti immo­biliari;
  • servizi legali in materia di contratti, diversi da quelli di cui al par. 2, lett. q), comprese consulenze sulle clausole di un contratto per il trasferimento di beni immobili, o consulenze per eseguire un siffatto contratto o dimostrarne l’esi­stenza, che non siano specificamente connessi al trasferimento di proprietà di beni immobili.

Possono essere servizi immobiliari:

  • qualora siano messe a disposizione di un destinatario attrezzature per la realizzazione di lavori su beni im­mobili, tale operazione costituisce una prestazione di servizi relativi a beni immobili soltanto se il presta­tore si assume la responsabilità dell’esecuzione dei lavori.

TERRITORIALITA’: nuove regole su luogo prestazione servizi – Reg. (UE) 1042/2013

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Fonte: Fisco Oggi

Autore: F. Cotugno

Data: 20 e 21/11/2013

La normativa, approvata dal Consiglio europeo, interviene modificando il precedente regolamento del 2011

Con il Reg. (UE) 1042/2013 del 7/10/2013 (G.U.U.E.  26/10/2013), il Consiglio UE ha approvato norme che modificano il precedente Reg. (CE) 282/2011 del 15/03/2011, per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di taluni servizi. In particolare si tratta dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e dei servizi erogati tramite mezzi elettronici (di seguito, “servizi elettronici”), destinati a persone prive dello status di soggetti passivi ai fini IVA.
Il nuovo regolamento interviene, inoltre, sulla disciplina fiscale dei beni immobili e dei servizi ad essi correlati, sia definendo le due categorie dei “beni immobili” e dei “servizi relativi a beni immobili”, sia proponendo un’elencazione dei servizi che rientrano e non in quest’ultima categoria.

La base giuridica delle nuove norme
Come già illustrato dalla Commissione UE nella relazione di accompagnamento alla sua proposta COM (2012) 763 final del 18/12/2012, e come altresì si rileva dal primo considerando del Reg. (UE) 1042/2013, la riforma delle norme sui servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici consegue alle innovazioni introdotte, a decorrere dal 2010, dalla Direttiva 2008/8/CE . Quest’ultima, infatti, all’articolo 5, ha modificato l’art. 58 Direttiva 2006/112/CE (“direttiva IVA”), stabilendo che, a decorrere dal 1° gennaio 2015, il luogo delle prestazioni dei suddetti servizi nei confronti di destinatari privi di soggettività passiva IVA debba essere identificato nel luogo in cui il fruitore del servizio è stabilito, ha il suo domicilio oppure la sua residenza abituale. Peraltro, è opportuno rammentare che, ai sensi del nuovo articolo 58, comma 2, il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per posta elettronica non implica per ciò stesso che il servizio reso sia da considerarsi come elettronico.

La determinazione del luogo di prestazione dei servizi
La direttiva del 2008 ha inciso, inoltre, sull’articolo 59 bis direttiva IVA, prevedendo che dal 2015 gli Stati UE, per prevenire casi di doppia imposizione, non imposizione o distorsione della concorrenza nell’ambito dei servizi ex artt. 44 (luogo prestazioni di servizi resi a soggetti passivi, “servizi “B2B”), 45 (luogo prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi, “servizi B2C”), 56 (noleggio di mezzi di trasporto), 58 (prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici a persone che non sono soggetti passivi) e 59 (prestazioni di servizi a persone che non sono soggetti passivi fuori dell’UE) della medesima direttiva Iva, possano determinare il relativo luogo di prestazione ai fini Iva nel modo seguente:

  • i servizi prestati nel territorio nazionale di uno Stato membro possono essere considerati come localizzati al di fuori dell’UE, qualora l’effettiva utilizzazione e fruizione degli stessi siano avvenute in ambito extra UE (art.59 bis, lett. a);
  • i servizi prestati al di fuori dell’UE essere considerati come prestati all’interno del territorio nazionale di uno degli Stati membri, nel caso in cui l’effettiva utilizzazione e fruizione degli stessi sia avvenuta in tale ambito (art.59 bis, lett. b).

Il criterio di territorialità
Diversamente dalla regola generale applicabile ai servizi B2C, secondo la quale il servizio si intende prestato nel luogo in cui sussiste la sede dell’attività economica del prestatore, ovvero la relativa stabile organizzazione mediante la quale cui è stata eseguita la prestazione, oppure, in mancanza di tali riferimenti, il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del prestatore, nel settore dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici viene quindi adottato il medesimo criterio di territorialità vigente per i servizi B2B, ovvero il luogo del destinatario.
Da ciò consegue, in via generale, per i prestatori di tali servizi che abbiano nel territorio dell’UE i rispettivi clienti, l’esigenza di identificarsi ai fini Iva nei diversi Stati di localizzazione dei clienti (denominati “Stati di consumo”), ove devono assolvere i rilevanti obblighi fiscali. A tal fine, sempre a partire dal 1° gennaio 2015, essi potranno avvalersi di speciali regimi opzionali previsti dagli artt. 358 segg. della direttiva Iva, nonché dal Reg. del Consiglio n. 967/2012 del 9/10/2012 (trattasi del c.d. regime del “mini sportello unico Iva”).

Servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e prestati con mezzi elettronici
In considerazione delle rilevanti innovazioni intervenute nella disciplina fiscale dei servizi in esame, il Consiglio ha provveduto a modificare il Reg. (CE) 282/2011, innanzitutto introducendo nuove norme che delineano l’estensione delle nozioni di “servizi di telecomunicazione”, “servizi di teleradiodiffusione” e “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, ovvero:

  • l’articolo 6 bis, che elenca in modo esemplificativo le prestazioni considerate come servizi di telecomunicazione;
  • l’articolo 6 ter,
    • che al paragrafo 1 qualifica come servizi di teleradiodiffusione quelli “consistenti nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l’ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto”,
    • e al paragrafo 2 ne reca un elenco esemplificativo (da notare come gli elementi caratterizzanti dei servizi di teleradiodiffusione siano essenzialmente rappresentati dalla responsabilità editoriale in capo al prestatore, come definita dalla direttiva 2010/13/UE sui servizi di media audiovisivi, e dalla simultaneità nell’ascolto e nella visione. Quest’ultimo requisito, in particolare, consente di qualificare come servizi di teleradiodiffusione i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso Internet o analoga rete elettronica (IP streaming), qualora tale diffusione avvenga contemporaneamente alla relativa trasmissione o ritrasmissione su una rete telefonica o televisiva. Diversamente, la mera diffusione via Internet o in streaming dovrà considerarsi come prestazione di un servizio elettronico (articolo 6 ter, paragrafo 3, lettera f).
  • l’articolo 7, par. 3, come modificato dal Reg. 1042, che elenca i servizi non rientranti tra quelli “prestati tramite mezzi elettronici” di cui al precedente paragrafo 1 (questi ultimi, infatti, in base alla definizione fornita dal legislatore comunitario al par. 1 art. 7 in commento, sono forniti attraverso Internet o una rete elettronica, e si caratterizzano altresì per il fatto che la loro natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione);
  • il punto 4 all.1 al regolamento, anch’esso riformulato, il quale, in attuazione dell’allegato 2 alla direttiva Iva (ovvero, l’”elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica, ex art. 58, primo comma, lettera C”), chiarisce cosa rientri nella nozione di “fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento”.

Servizi elettronici resi a destinatari privi della qualifica di soggetti passivi
Nel Reg. 282/2011 è stata, altresì, inserita una disposizione volta a regolare l’applicazione dell’imposta nell’ipotesi in cui i servizi elettronici siano resi a destinatari privi della qualifica di soggetti passivi, per mezzo di una rete di telecomunicazione un’interfaccia o un portale (come, ad esempio, un mercato delle applicazioni). Trattasi del nuovo art. 9 bis, che costituisce norma attuativa dell’articolo 28 direttiva Iva, in forza del quale, ove un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale (con conseguente responsabilità relativamente agli obblighi in materia di Iva).

Vendite di applicazioni per smartphone, e-books, file musicali o file video
L’art. 9 bis mira a disciplinare, dal punto di vista fiscale, le sempre più diffuse e frequenti transazioni che intercorrono nel settore dei prodotti elettronici ed informatici, quali le vendite di applicazioni per smartphone, e-books, file musicali o file video, ove sovente interviene una pluralità di attori, tra cui il venditore del prodotto informatico, il gestore della rete di
telecomunicazione, dell’interfaccia o del portale (di seguito, “infrastruttura tecnologica”) e il destinatario del servizio. La norma sancisce, in via generale, la presunzione secondo la quale la responsabilità per l’assolvimento dell’imposta, nelle predette transazioni, ricade sul soggetto passivo che gestisce l’infrastruttura tecnologica, che deve considerarsi intervenuto nella prestazione in nome proprio ma per conto del prestatore del servizio elettronico (il venditore del prodotto). Siffatta presunzione, tuttavia, può essere superata qualora il gestore dell’infrastruttura designi esplicitamente il venditore del prodotto informatico come effettivo prestatore del servizio e ciò sia riscontrabile negli accordi contrattuali tra le parti. La designazione, peraltro, richiede che la fattura, la nota di pagamento o la ricevuta emessa o resa disponibile per il destinatario identifichi sia i servizi prestati, sia il relativo effettivo prestatore. La designazione di un terzo soggetto come prestatore, tuttavia, non è consentita al soggetto passivo che, in relazione ad una determinata prestazione di servizi tramite mezzi elettronici, abbia autorizzato la prestazione o l’addebito del relativo importo al destinatario, ovvero abbia stabilito i relativi termini e condizioni generali (articolo 9 bis, paragrafo 1, comma 3).

I servizi telefonici offerti via Internet
A norma par. 4, la presunzione in esame si estende anche ai servizi telefonici offerti via Internet, compresi i servizi vocali su protocollo internet (c.d. VoIP), ove gli stessi siano eseguiti attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale, alle medesime condizioni dettate dal paragrafo 1, mentre non trova applicazione nei confronti dei soggetti passivi che provvedono solo al trattamento dei relativi pagamenti, senza in alcun modo intervenire nella prestazione dei servizi.

Stabilimento degli enti privi di soggettività passiva
In considerazione del ruolo determinante attribuito al luogo del destinatario ai fini della tassazione dei servizi, il Reg. 1042/2013 ha apportato modifiche anche al capo V Reg. 282/2011, che già dettava le definizioni dei concetti di “luogo della sede dell’attività economica” (articolo 10), di “stabile organizzazione” (articolo 11), di “indirizzo permanente” (articolo 12) e di “residenza abituale” (articolo 13).
In particolare, il legislatore UE ha inserito il nuovo art. 13 bis, finalizzato ad individuare il luogo di stabilimento di una persona giuridica priva di soggettività passiva, cui siano resi servizi di noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto (art. 56, par. 2, direttiva Iva), oppure servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici (futuro art. 58).In tali casi, l’ente si intende stabilito (e, conseguentemente, il servizio si intende prestato) nel luogo in cui sono svolte le funzioni della relativa amministrazione centrale (lettera a), oppure nel luogo di qualunque altra sede di attività caratterizzata da un sufficiente grado di permanenza e da una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, a consentirle di ricevere ed utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze (lettera b). È evidente, al riguardo, la similarità di quest’ultima definizione con quella che l’art. 11 Reg. 282/2011 adotta per il concetto di “stabile organizzazione” ai fini dell’Iva.

Status del destinatario e criteri di territorialità
Il recente regolamento interviene poi sulle norme che riguardano lo status del destinatario, che assume rilievo soprattutto
quando le prestazioni di servizi siano assoggettate ai generali criteri di territorialità ex artt. 44 e 45 direttiva Iva. Nello specifico, nell’art. 18, par. 2, Reg. 282/2011 è stato inserito un ulteriore comma, il quale, in deroga al comma precedente, consente al prestatore dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici di considerare come privo di soggettività passiva Iva il destinatario del servizio, stabilito in ambito comunitario, che non abbia provveduto a comunicare al primo alcun numero individuale di identificazione Iva, indipendentemente dalla presenza di eventuali informazioni che attestino invece la soggettività passiva del destinatario medesimo.
Come chiarito dal considerando n. 6, questa norma è funzionale a un’agevole individuazione del soggetto responsabile per gli adempimenti Iva sui citati servizi, tenuto conto, tra l’altro, che il luogo di imposizione non muta a seconda della soggettività passiva o meno del destinatario. Se, pertanto, il destinatario non comunica il proprio numero di partita Iva al prestatore, quest’ultimo si considererà obbligato a versare l’imposta e a curare i relativi adempimenti contabili e dichiarativi. L’art. 24, è tra le norme del Reg. 282/2011 oggetto di riscrittura che identifica il luogo di stabilimento del destinatario nei casi in cui i servizi siano prestati a persone prive di soggettività passiva e stabilite in più Paesi, oppure con l’indirizzo permanente in un Paese e la residenza abituale in un altro. In attuazione del principio per cui l’imposizione deve essere effettuata, ove possibile, nel luogo di fruizione effettiva del servizio (considerando n. 7), l’art. 24 fissa i seguenti criteri:

  • servizio sia reso a un ente privo di soggettività passiva, la prestazione si presume effettuata nel luogo della sua amministrazione centrale, di cui all’art. 13 bis lett. a), a meno che sia provato che l’utilizzazione del servizio sia avvenuta nel luogo della sede secondaria di attività, di cui all’art. 13 bis, lett. b);
  • servizio erogato ad una persona fisica, si presume che lo stesso sia stato effettuato nel luogo di residenza abituale di questa, a meno che sia provato che l’utilizzazione è effettivamente avvenuta presso il suo indirizzo permanente.

Il luogo di stabilimento del destinatario: casi particolari
I nuovi articoli 24 bis e 24 ter, introdotti dal Reg. 1042/2013, invece, fissano delle presunzioni relative finalizzate all’individuazione del luogo di stabilimento del destinatario in particolari casi. Come evidenziato nei considerando dal n. 8 al n. 11, infatti, il legislatore comunitario ha ritenuto opportuno ricorrere ad esse per localizzare facilmente i servizi di noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto e i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici erogati a persone prive di soggettività passiva IVA, nelle situazioni in cui sia praticamente impossibile determinarne con certezza il luogo di stabilimento, l’indirizzo permanente o la residenza abituale. Il Consiglio, peraltro, ha deciso di attribuire alle presunzioni un carattere relativo, tale per cui il prestatore può superarle qualora disponga di informazioni attestanti l’effettivo luogo di ubicazione del destinatario. L’eventuale introduzione di presunzioni assolute, benché teoricamente di più facile applicazione, infatti, avrebbe creato problemi di compatibilità con la direttiva IVA, in particolare con l’art. 44 relativo ai servizi B2B.
I criteri presuntivi adottati sono, dunque, i seguenti:

  • per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici prestati
    • in luoghi aperti al pubblico (ad es. cabine telefoniche, postazioni Wi-Fi, Internet cafè, hall di albergo, ristoranti), destinati sia a soggetti passivi IVA che non, si presume che i destinatari siano stabiliti, ovvero abbiano il rispettivo indirizzo permanente o la residenza abituale nello Stato membro di ubicazione di detti luoghi.
    • a bordo di una nave, di un aereo o di un treno che effettua il trasporto passeggeri all’interno dell’UE, il servizio si intende prestato nello Stato membro di partenza del trasporto (art.24 bis);
  • per servizi resi a persone che non sono soggetti passivi, mediante una linea terrestre fissa, si presume che gli stessi siano stati effettuati nel luogo di installazione di detta linea (art.24 ter, lett. a);
  • per i servizi erogati attraverso reti mobili, si presume che l’effettuazione sia avvenuta nel paese contrassegnato dal prefisso nazionale della carta SIM utilizzata per la relativa ricezione (art.24 ter, lett. b);
  • per i servizi la cui fruizione richiede l’utilizzo di un decodificatore o di un analogo dispositivo, ovvero di una scheda d ricezione, senza alcun impiego di una linea terrestre fissa, il criterio presuntivo è, invece, quello del luogo di installazione del decodificatore o dell’analogo dispositivo ovvero, se questo non è noto, il luogo in cui la scheda di ricezione è stata inviata per il relativo utilizzo (art.24 ter, lett. c).

In circostanze diverse da quelle sopra illustrate, infine, il prestatore ha facoltà di determinare la localizzazione del destinatario avvalendosi di (almeno) due elementi di prova, non contraddittori tra loro, desunti dall’elenco di cui al nuovo art. 24 septies (cfr. art. 24 ter, lett. d). Quest’ultimo criterio, peraltro, è adottato anche dall’art. 24 quater, in relazione al luogo di prestazione dei servizi di noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto a destinatari privi di soggettività passiva IVA.

Il trattamento dei dati personali degli utenti
Il legislatore comunitario avverte, tuttavia, che in situazioni caratterizzate dall’esecuzione dei servizi in luoghi accessibili al pubblico o dalla mancanza dell’obbligo di rilasciare ricevute fiscali o documenti simili (ad esempio, nelle cabine telefoniche) possono insorgere problemi legati al trattamento dei dati personali degli utenti, nonché oneri amministrativi gravanti sui prestatori sproporzionati rispetto alla occasionalità di tali servizi ed alla generale esiguità dei corrispettivi addebitati. Per tale ragione, il regolamento n. 1042, pur ammettendo il superamento delle suddette presunzioni, richiede per lo stesso la presenza di (almeno) tre elementi di prova non contradittori, da cui risulti che il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la residenza abituale altrove (cfr. articolo 24 quinquies, paragrafo 1). Le amministrazioni fiscali degli Stati UE, diversamente, possono confutare le presunzioni fatte valere dal prestatore, ogni qualvolta ne ravvisino un uso
illegittimo.

Le prove per individuare il luogo di stabilimento
Gli artt. 24 sexies e 24 septies elencano, a titolo meramente esemplificativo, gli elementi di prova utilizzabili per l’individuazione del luogo di stabilimento del destinatario e per confutare le presunzioni ad esso inerenti. In particolare, per i servizi di noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto, il luogo di stabilimento è individuato in base ai seguenti elementi:

  • indirizzo di fatturazione del destinatario;
  • coordinate bancarie;
  • dati di immatricolazione del mezzo noleggiato, ovvero altre informazioni analoghe;
  • altre pertinenti informazioni commerciali (criterio residuale).

Per quanto riguarda i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici, oltre ai citati criteri dell’indirizzo di fatturazione e delle coordinate bancarie, possono utilizzarsi i seguenti:

  • indirizzo di protocollo Internet (IP) del dispositivo utilizzato dal destinatario, o qualsiasi altro metodo di geolocalizzazione;
  • il prefisso del paese (Mobile Country Code) della IMSI (International Mobile Subscriber Identity) integrata nella carta SIM utilizzata dal destinatario;
  • l’ubicazione della linea terrestre fissa del destinatario, attraverso la quale il servizio è erogato;
  • altre informazioni commerciali pertinenti (criterio residuale).

Il nuovo art. 31 quater tratta i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici erogati da un soggetto passivo, che agisce in nome proprio, nell’ambito di una prestazione di alloggio alberghiero o in settori con funzione analoga (ad esempio, all’interno di aree attrezzate per il campeggio). In siffatte circostanze, il legislatore comunitario ha stabilito che i servizi si considerino ivi localizzati, senza che assuma rilevanza il diverso luogo di stabilimento, di indirizzo permanente o di
residenza abituale del destinatario.

Manifestazioni culturali e collaterali
Per quanto concerne, invece, l’attività di emissione di biglietti di accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o simili, effettuata da parte di un intermediario che agisce in nome proprio ma per conto dell’organizzatore dell’evento, o comunque da un soggetto passivo diverso dall’organizzatore, il criterio di territorialità è
costituito dal luogo di svolgimento dell’evento, ex artt. 53 e 54, paragrafo 1, della direttiva IVA.

Il regime transitorio
L’ultima norma riguardante i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici è l’art.2 Reg. 1042/2013, che regola la transizione dalle attuali regole di territorialità alle nuove. Obiettivo del legislatore UE, infatti, è quello di evitare in quella fase (tra fine 2014 e inizio 2015), ove possibile, il verificarsi di casi di doppia imposizione o mancata imposizione (cfr. considerando n. 16).
Il Consiglio ha, dunque, esplicitamente deciso di non attribuire alcuna rilevanza al momento di inizio o di ultimazione della prestazione, utilizzando invece il concetto di “fatto generatore dell’imposta” e, dunque, rinviando alle norme generali in materia di esigibilità dell’imposta ex artt. 62 e segg. direttiva, incentrate sul criterio del momento del pagamento totale o parziale del corrispettivo.
Le possibili situazioni prefigurate dall’articolo 2 sono le seguenti:

  • ove il fatto generatore si verifichi prima del 1° gennaio 2015, il servizio si ritiene effettuato nel luogo del prestatore, secondo le regole attuali;
  • ove il fatto generatore si verifichi il 1° gennaio 2015 o dopo, il luogo di imposizione sarà quello del destinatario, conformemente alle nuove regole.

Il legislatore, comunque, ha precisato che, qualora un determinato fatto generatore dell’imposta si sia verificato prima del 1° gennaio 2015 nello Stato membro del prestatore, il passaggio alle nuove regole non produrrà alcun mutamento dello stesso. Ad esempio, ove in relazione ad un servizio avente carattere continuativo ed erogato a cavallo tra 2014 e 2015 il corrispettivo sia stato interamente pagato nel 2014, l’imposta dovuta sullo stesso sarà versata esclusivamente nello Stato del prestatore, secondo le regole vigenti nel momento di realizzazione di tale fatto generatore.

Beni immobili e servizi correlati
Come già accennato, il Reg. 1042/2013 si occupa anche dei beni immobili e dei servizi ad essi correlati, introducendo
norme che, diversamente da quelle sopra esaminate, diverranno efficaci solo a partire dal 1° gennaio 2017. Tale posticipazione di effetti, secondo il considerando n. 18, nasce dall’esigenza di assicurare agli Stati membri una transizione agevole alle nuove disposizioni, tenuto conto che l’introduzione di una definizione comune di “beni immobili”, sebbene necessaria ad assicurare un trattamento fiscale uniforme dei servizi ad essi correlati, incide in misura rilevante sulla legislazione e sulla prassi amministrativa in vigore nei medesimi.
La definizione di beni immobili, in particolare, è contenuta nel nuovo art. 13 ter, il quale traduce a livello normativo una serie di precedenti orientamenti del Comitato IVA. L’art. 31 bis, par. 1, dal canto suo, definisce i “servizi relativi a beni immobili“, ex art. 47 direttiva IVA, come i servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni, quali i seguenti:

  • i servizi derivati da un bene immobile, se il bene è elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la relativa prestazione (lettera a);
  • i servizi erogati o destinati ad un bene immobile, aventi per oggetto la relativa alterazione fisica o giuridica (lettera b).

A loro volta, i par. 2 e 3 recano, rispettivamente, un elenco di servizi relativi a beni immobili e di servizi non riconducibili a tale categoria.

Le attrezzature per lavori sugli immobili
L’art. 13 ter, da ultimo, disciplina l’ipotesi in cui, nell’ambito di lavori su beni immobili, delle attrezzature vengano messe a disposizione del destinatario dei lavori. La messa a disposizione di tali attrezzature è considerata fiscalmente come servizio relativo a beni immobili, a condizione che il prestatore assuma su di sé la responsabilità dell’esecuzione dei lavori.
A tal fine, e salva l’eventuale prova contraria, si presume che vi sia stata assunzione di responsabilità da parte del prestatore allorché quest’ultimo, oltre alle attrezzature, metta a disposizione anche personale in numero sufficiente all’esecuzione dei lavori.