IVA: territorialità servizi relativi a immobili

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Fonte: Cassazione sentenza 14068/2012

Il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi relativi ad immobili è quello dove si trova l’immobile; pertanto, l’operazione è soggetta ad IVA in base alle disposizioni vigenti nello specifico Paese.

La Cassazione pronuncia la sentenza n. 14068/2012 sui servizi relativi a beni immobili individuati, in base alla normativa vigente ai fatti di causa, ex art.9, n. 2, lettera a), VI direttiva del Consiglio ed ex art. 4, co.4, DPR 633/1972; secondo tale normativa, il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, è quello dove è situato il bene immobile medesimo; conseguentemente, l’operazione dovrà essere assoggetta ad IVA in base alle disposizioni vigenti nel Paese in cui si trova l’immobile.

In base a precedente sentenza (n. 12834/2012) sempre la Cassazione  ha ricordato che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e quindi sono imponibili in Italia, le prestazioni di servizi:

  • rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio italiano o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero … (collegamento soggettivo attivo);
  • relative a beni immobili situati in Italia … (collegamento oggettivo);
  • rese a soggetti domiciliati o residenti in Italia, salvo che non siano utilizzate fuori dell’UE … (collegamento soggetto passivo) .

Secondo la Corte, la fattispecie in sentenza rientra nel criterio oggettivo: si tratta infatti del caso di una ditta individuale che forniva supporto logistico in Sardegna per la clientela tedesca di due società estere per l’approntamento e la consegna degli alloggi dati in locazione turistica ai clienti tedeschi (pulizia, manutenzione, riparazione, ecc.).

Come noto, la direttiva n. 2008/8/CE ha modificato principi di territorialità delle operazioni IVA, tuttavia non ha cambiato la territorialità delle prestazioni relative a beni immobili per le quali continua a operare un criterio oggettivo di collegamento al territorio, in deroga ai criteri generali di territorialità ex artt. 44 e 45 Direttiva 2006/112/CE e articoli 7-bis e 7-ter DPR 633/1972.

In particolare:

  • ex art.47 Direttiva 2006/112/CE, “il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è situato il bene”.
  • ex art. 7-quater co.1, lett.a) DPR 633/1972,  “si considerano effettuate nel territorio dello Stato a: le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato”.

INTRA UE: momento di effettuazione servizi CM 35/E/2012

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Si riportano le risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate in occasione dell’aggiornamento MAP del 31/05/2012, confluito nella CM 35/E/2012:

3.1 – Momento di effettuazione prestazioni di servizi da non residente
Domanda
La Legge 217/2011 (Comunitaria 2010) all’articolo 6 DPR 633/1972, in tema di prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, ha eliminato l’emissione anticipata della fattura dalle cause di effettuazione dell’operazione, sicché ai fini della individuazione di tale momento (e quindi anche per l’esigibilità dell’imposta, a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’Iva) occorre dare rilevanza alla sola conclusione della prestazione ovvero, se anteriore ad essa, al pagamento anticipato, fino a concorrenza di tale importo. Ciò posto, si chiede quale debba essere il comportamento a cui conformarsi, anche per evitare le sanzioni del caso, laddove dovesse pervenire la fattura del prestatore non residente (in particolare nell’ipotesi in cui questi sia stabilito in uno Stato Ue e quindi la fattura sia soggetta ad integrazione e doppia registrazione, ex artt. 46 e 47 DL 331/1993) prima della ultimazione o del pagamento anticipato della prestazione.

Risposta
L’art.8 L. 217/2011 Legge Comunitaria 2010, ha apportato alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto significative modifiche, tra cui assumono particolare rilevanza le modifiche agli articoli 6 e 17 DPR 633/1972, riguardanti, rispettivamente, il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche ex art.7-ter, scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia, ed il regime dell’inversione contabile (c.d. «reverse charge») previsto in capo al committente italiano.

Per effetto delle modifiche entrate in vigore a partire dal 17 marzo 2012, sia le prestazioni di servizi ex art.7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, sia le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate o pagate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. La norma stabilisce, altresì, che le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo in un periodo superiore a un anno, senza dar luogo a pagamenti – anche parziali – nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine dell’anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni.

Risulta dunque derogata la regola generale ex art.6, co.4, secondo cui la prestazione si considera effettuata al momento di emissione della fattura. Resta fermo che, se anteriormente all’ultimazione della prestazione o alla maturazione dei corrispettivi è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento.
L’articolo 8 L. Comunitaria 2010 ha riformulato anche l’articolo 17, co.2 DPR 633/1972, disponendo che, per le prestazioni di servizi ex art.7-ter, DPR 633/1972, effettuate da un operatore UE nei confronti di un soggetto passivo sito nel territorio dello Stato, l’imposta deve esse obbligatoriamente assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge), con la procedura di integrazione e di registrazione ex articoli 46 e 47 DL 331/1993, quando il prestatore è soggetto comunitario. In questa ipotesi, il committente nazionale dovrà:

  • numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione espressi in valuta estera, nonché dell’ammontare dell’IVA, calcolata secondo l’aliquota applicabile (articolo 46, co.1, DL 331/1993);
  • annotare la fattura, come sopra integrata, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, distintamente nel registro IVA vendite (art.23, DPR 633/1972), secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione anche del corrispettivo dell’operazione espresso in valuta estera (art.47, co.1, 1°p., DL 331/1993);
  • annotare la stessa fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti (art.25, DPR 633/1972), al fine di esercitare la detrazione eventualmente spettante (art.47, co.1, 3°p., DL 331/1993).

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione.
E’ dunque al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’IVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento.
Pertanto, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale di prestazioni «generiche» ex  art.7-ter applica l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, con la tempistica definita dalla specifica disciplina richiamata in materia di acquisti intracomunitari.

3.2 – Momento di effettuazione delle operazioni ai fini IVA: regime transitorio
Domanda
Ex art.8, co. 2, lett. a), n.2, Legge 217/2011 che ha introdotto il sesto comma all’articolo 6 DPR 633/1972, le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento.
Tale disposizione, come espressamente sancito dal comma 5 del citato articolo 8, si applica “[…] alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello dell’entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 marzo 2012. La disposizione medio tempore in vigore sanciva, invece, che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Invero, alla data di entrata in vigore della nuova disposizione (quindi, al 17 marzo 2012), può accadere che l’ultimazione delle predette prestazioni di servizi sia già intervenuta, ma non sia ancora intervenuto il pagamento. Si chiede, pertanto, se in tali circostanze la prestazione sia da considerarsi “effettuata” alla data del successivo pagamento o, per finzione giuridica, debba considerarsi “effettuata” alla precedente data di entrata in vigore della nuova disciplina.

Risposta
L’articolo 8, co. 2, lett. a), Legge 217/2011, ha modificato l’articolo 6 DPR 633/1972, sopprimendo il terzo periodo del terzo comma e aggiungendo il sesto comma, in ordine al momento di  effettuazione delle prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia.
Per effetto delle suddette modifiche, il nuovo sesto comma dell’articolo 6 DPR 633/1972 prevede che le prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Tale disposizione, come sancito dal comma 5 del suddetto articolo 8, si applica “alle operazioni effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della presente legge”, ovvero a partire dal 17 marzo 2012. La nuova regola, di cui al suddetto sesto comma dell’articolo 6, che stabilisce il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche, troverà, pertanto, applicazione per le prestazioni di servizi effettuate a partire dal 17 marzo 2012 e cioè per le prestazioni di servizi la cui ultimazione, ovvero – se di carattere periodico o continuativo – la cui maturazione dei corrispettivi intervenga a partire dal 17 marzo 2012. Le prestazioni di servizi, la cui ultimazione (o la cui maturazione dei corrispettivi) sia, invece, intervenuta anteriormente al 17 marzo 2012, non potranno essere considerate effettuate a partire da tale data e, di conseguenza, continueranno ad essere assoggettate alla previgente regola generale, di cui al terzo o quarto comma del citato articolo 6, secondo cui le prestazioni si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero al momento di emissione della fattura.

3.3 – Integrazione delle fatture per servizi intra UE
Domanda
L’articolo 17, comma 2 del DPR 633/72, modificato dalla legge 217/2011 (Comunitaria 2010), ha previsto che – nel caso delle prestazioni di servizi “generiche” (di cui all’articolo 7ter del DPR 633/72) rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Ue – “il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47” DL 331/1993. In proposito si chiede se il richiamo dell’articolo 46 implichi anche l’applicazione del quinto comma di tale articolo, ossia se per il committente del servizio valga l’obbligo, in caso di mancato ricevimento della fattura del prestatore entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (i.e. l’ultimazione della prestazione o il pagamento anticipato della stessa), di provvedere – entro il mese seguente – ad emettere autonomamente la fattura relativa alla prestazione ricevuta.

Risposta
Ex art.46 DL 331/1993, contenuto nell’articolo 8, lettera g) Legge comunitaria 2010, in caso di mancato ricevimento della fattura del fornitore stabilito nella UE entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente entro il mese seguente deve emettere, ex art.46 co.5 DL 331/1993, autofattura in unico esemplare, indicando in tale documento anche il numero di partita IVA del prestatore UE.
Tale autofattura, ex art.47 co.1 DL 331/1993, dovrà essere annotata negli appositi registri entro il mese di emissione. E’ evidente che tale adempimento deve essere posto in essere quando il committente ha conoscenza dell’effettuazione della prestazione o quando ha eseguito il pagamento.

SERVIZI: momento di ultimazione al ricevimento della fattura

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L’Agenzia delle Entrate, nel corso dell’evento UNICOMAP del 31 maggio 2012, chiarisce che l’emissione della fattura da parte del fornitore non residente (UE/extra UE) costituisce indice dell’ultimazione della prestazione generica; quindi al ricevimento della fattura diventa esigibile l’imposta che deve essere assolta dal committente, indipendentemente dal pagamento del corrispettivo.

Con questa precisazione sono state privilegiate esigenze di certezza e semplificazione dei rapporti commerciali, per cui gli operatori nazionali, agendo in tal modo, eviteranno sanzioni in tutti i casi in cui sia stata ricevuta la fattura dal fornitore estero prima dell’ultimazione del servizio o del pagamento anticipato della prestazione.
Il 17 marzo 2012 con la Legge Comunitaria 2010 (L. 217/2011), sono entrate in vigore – tra le altre –  le novità, in materia di IVA, sulle prestazioni di servizi generiche con soggetti passivi non stabiliti in Italia, la cui territorialità – dopo le modifiche ex DLgs. n. 18/2010 – è collegata al Paese del committente.

La situazione attuale di questa tipologia di prestazioni, dopo la L. Comunitaria 2010, è la seguente:

  • sul momento in cui l’operazione assume rilevanza ai fini IVA: a prescindere dal luogo di stabilimento del prestatore (UE o extra-UE), le prestazioni generiche ex art.7-ter, diverse da quelle rientranti nelle deroghe ex artt. da 7-quater a 7-septies DPR 633/1972, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate, salvo che venga pagato in anticipo, in tutto o in parte, il corrispettivo; in tale ipotesi, la prestazione s’intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento. La fatturazione anticipata non integra più il momento impositivo, da qui il dubbio su come comportarsi in caso di fattura emessa dal fornitore estero anteriormente all’ultimazione della prestazione o al pagamento del corrispettivo. Il chiarimento MAP riguarda non solo le prestazioni rese da fornitori UE, ma anche quelle rese da fornitori extra UE: in entrambi i casi il documento commerciale ricevuto dal fornitore rappresenta l’indice dell’ultimazione dell’operazione.
  • sulla modalità di applicazione dell’imposta in capo al committente:
    • se il fornitore è UE, il committente italiano deve integrare la fattura ex artt. 46 e 47 DL 331/1993 (disciplina degli acquisti intracomunitari di beni), e in caso di mancato ricevimento della fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, è tenuto ad emettere entro il mese seguente autofattura indicando anche il codice IVA del prestatore. In proposito, l’Agenzia ha inoltre chiarito che l’adempimento in esame deve essere assolto quando il committente ha avuto conoscenza che la prestazione è stata effettuata o quando ha eseguito il pagamento;
    • se il fornitore è extra UE, il committente italiano deve assolvere l’IVA tramite autofattura

E’ stato inoltre chiesto all’Agenzia delle Entrate di chiarire se un’operazione che in data 17 marzo 2012 (data di entrata in vigore della L. Comunitaria 2010) fosse già ultimata senza esserci ancora il pagamento debba considerarsi effettuata alla data del successivo pagamento o, per “finzione giuridica”, alla precedente data di entrata in vigore della nuova disciplina.
La risposta è  che ex art. 8, co.5, della L. n. 217/2011, la nuova regola si applica alle operazioni effettuate a partire dal 17 marzo 2012 e, quindi, ai servizi generici ultimati a partire da tale data; per quelle concluse anteriormente, continuano invece ad applicarsi le regole previgenti, con momento impositivo legato al pagamento del corrispettivo o al momento (anticipato) di emissione della fattura.

>>>> Leggi anche: Legge Comunitaria 2010 – 1) prestazioni di servizi

RM 44/E/2012: territorialità servizi di formazione e aggiornamento professionale

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Le prestazioni di formazione e aggiornamento professionale hanno natura didattica e sono territorialmente rilevanti nel luogo di esecuzione se il committente non è un soggetto passivo, altrimenti seguono la regola del committente.

L’Agenzia delle Entrate nella RM 44/E/2012 precisa la natura delle prestazioni di formazione e aggiornamento professionale,  superando l’indicazione contenuta nelle CM 58/E/2009 e CM 36/E/2010 (risposta 28).
Fino al 31/12/2009, le prestazioni di formazione professionale costituivano categoria autonoma rispetto a quella delle prestazioni didattiche. In particolare, ex vecchio art. 7, co.4, lett. d) DPR 633/1972, si consideravano comprese tra quelle di consulenza e assistenza tecnica, con tassazione in Italia a condizione che il committente fosse ivi stabilito e le prestazioni fossero utilizzate nella UE.

A seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs 18/2010 era, tuttavia, dubbio se tali prestazioni rientrassero sempre in questa disciplina: si tratta di servizi generici (articolo 7-ter) o servizi educativi e culturali (articolo 7-quinquies)?.

La normativa comunitaria (art. 44 del Reg. UE n. 282/2011, in vigore dal 1° luglio 2011) contribuisce a dissipare ogni dubbio dato che prevede che i servizi culturali, “comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative ad un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione o l’aggiornamento professionale”.

Dal 01/01/2010, in assenza di uno specifico richiamo alle prestazioni di formazione del personale ex artt. da 7-ter a 7-septies DPR n. 633/1972, non era chiaro se le stesse rientrassero nella deroga ex art. 7-quinquies, con tassazione nel luogo di materiale esecuzione a prescindere dallo status del committente (per tutto il 2010), ovvero quando il committente non è un soggetto passivo (dal 2011).

La RM 44/E/2012 sovvertendo la precedente interpretazione, individua il trattamento IVA delle prestazioni di formazione e aggiornamento professionale in funzione dello status del committente, in quanto il criterio del luogo di esecuzione applicabile a prescindere dalla qualifica del destinatario ha avuto applicazione per il solo 2010.

Dal 01/01/2011 quindi:

  • nei rapporti B2C rileva il luogo di esecuzione, ex art. 7-quinquies DPR 633/1972;
  • nei rapporti B2B rileva la regola generale, con tassazione della prestazione nel Paese del committente.