TERRITORIALITA’ SERVIZI – chiarimenti della CM 37/E/2011 – 4° parte – Debitore d’imposta

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DEBITORE D’IMPOSTA E ADEMPIMENTI

DISCIPLINA DAL 1° GENNAIO 2010

A partire dal 1° gennaio 2010, ex art. 17, co.2 DPR 633/1972, l’IVA relativa a tutte le cessioni  di beni e le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti ai fini dell’imposta in Italia – rese da soggetti non residenti (tranne quelle rese tramite stabile organizzazione in Italia) – deve sempre essere assolta dal cessionario o committente, quando questi sia un soggetto passivo stabilito in Italia, mediante reverse charge, ancorché il cedente o prestatore sia identificato ai fini IVA in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale.

Ai fini del  reverse charge  obbligatorio, sono cessionari o committenti stabiliti  in Italia ex art. 17, co.2:

  • i cessionari o committenti domiciliati o residenti in Italia, quando l’operazione sia territorialmente rilevante in Italia (ad es. non per  le prestazioni disciplinate dal criterio-base B2B, quando sia una stabile organizzazione degli stessi all’estero a commettere il servizio reso dal soggetto non residente);
  • le stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero, quando l’operazione sia territorialmente rilevante in Italia (ad es. per le prestazioni disciplinate dal criterio-base B2B, quando sia detta stabile organizzazione a commettere il servizio reso dal soggetto non residente).

Sempre ai fini del  reverse charge obbligatorio, sono cedenti o prestatori non residenti in Italia, ex art. 17, co.2:

  • i cedenti o prestatori non domiciliati né residenti e privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato (ancorché ivi identificati ai fini IVA);
  • i cedenti o prestatori non domiciliati né residenti nel territorio dello Stato che ivi abbiano una stabile organizzazione, quando detta organizzazione non intervenga nella cessione del bene o nella prestazione del servizio.

In tali circostanze è solo sul cessionario/committente stabilito, se soggetto passivo, che ricadono gli obblighi IVA; il cedente o prestatore non residente, anche se identificato nel territorio dello Stato, non è tenuto a nessun adempimento, neanche all’emissione della fattura tramite il numero identificativo IVA italiano (v. [download id=”6687″]).

ADEMPIMENTI DEL CESSIONARIO/COMMITTENTE

Il cessionario/committente soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ex art. 21, co.4 e 5 DPR 633/1972, dovrà emettere autofattura in unico esemplare al momento di effettuazione dell’operazione, determinato ex art.6 DPR 633/1972. L’autofattura dovrà essere emessa:

  • per le prestazioni di servizi, non oltre il momento del pagamento (in caso di  pagamento parziale, limitatamente all’importo pagato)
  • per le cessioni di beni, non oltre il momento della consegna o spedizione o, se anteriore, del pagamento (in caso di pagamento parziale, limitatamente all’importo pagato).

I committenti che ricevono da soggetti UE servizi disciplinati, ai fini della territorialità, dalla regola generale ex art. 7-ter, possono scegliere tra l’autofattura e l’integrazione del documento ricevuto dal prestatore UE con l’IVA italiana.

Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da DDT ex DPR 472/1996, l’emissione dell’autofattura (anche riepilogativa delle consegne intervenute nel corso di un mese) potrà avvenire entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione.

Le autofatture dovranno essere annotate nel registro delle fatture emesse ex art. 23 DPR  633/1972,  entro 15 giorni dall’emissione (entro il 15 del mese successivo a quello della consegna/spedizione per le fatture ex art.21, co. 4, 2° periodo DPR 633/1972). Per i commercianti al  minuto e gli altri soggetti non obbligati alla tenuta del registro delle fatture emesse, le autofatture potranno essere annotate, nel rispetto della predetta tempistica, nel registro dei corrispettivi tenuto ex art.24 DPR 633/1972.

Ex art. 25 le autofatture dovranno essere numerate in base all’ordine progressivo delle fatture ricevute e riportate nel registro degli acquisti, per poter esercitare il diritto alla detrazione: l’annotazione potrà quindi essere effettuata, ex art.19, co.1 DPR 633/1972, a partire dal mese in cui l’IVA diviene esigibile fino alla scadenza del termine della dichiarazione annuale del secondo anno in cui l’imposta è divenuta esigibile (ultimo momento per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA).

È possibile annotare acquisti di beni e servizi in reverse charge – sia con riferimento al registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che a quello degli acquisti – in un registro sezionale o blocco sezionale con distinta numerazione: come già per gli acquisti intra UE di beni (v. RM 144/E/1999), gli obblighi di numerazione e di annotazione sia nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che in quello degli acquisti possono ritenersi soddisfatti anche ove si proceda a un’unica numerazione delle autofatture relative alle operazioni in reverse charge e a un’unica annotazione delle stesse su un apposito registro sezionale, che assume quindi il duplice ruolo di registro sezionale sia del registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che del registro degli acquisti, fermo restando ovviamente che, ancorché in presenza di un’unica annotazione, nelle liquidazioni e nelle dichiarazioni dell’imposta devono comunque distintamente valorizzarsi l’imposta a debito e l’imposta a credito relative a tali operazioni.

Per i soggetti ex lett. b) e c) art. 7-ter co.2 DPR 633/1972 che non svolgono attività imprenditoriale, artistica o professionale, o non effettuano l’acquisto nell’ambito di attività imprenditoriale, artistica o professionale, ma sono considerati soggetti  passivi dalla normativa in materia di territorialità, è previsto il  reverse charge obbligatorio anche per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti di tali soggetti che assumano rilevanza territoriale ai fini IVA. Tali soggetti dovranno:

  • tenere un registro in cui annotare le operazioni di acquisto entro il mese successivo a quello di effettuazione;
  • presentare entro la fine di ciascun mese una dichiarazione relativa agli acquisti effettuati nel mese precedente (modello INTRA 12),
  • versare l’IVA entro lo stesso termine.

Per acquisti effettuati da un soggetto che esercita sia attività commerciale che attività non commerciale, l’imposta andrà applicata col reverse charge: ove l’acquisto sia relativo all’attività non commerciale, non competerà il diritto alla detrazione dell’IVA (diritto che sugli acquisti afferenti alle attività rilevanti ai fini IVA sarà comunque subordinato all’osservanza degli adempimenti ex art. 19-ter DPR 633/1972).

Per le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti nello Stato, esenti da IVA, il committente – per i servizi ricevuti – non è soggetto agli obblighi di emissione della autofattura e ai connessi obblighi di annotazione quando lo stesso non è tenuto alla fatturazione dei servizi della stessa tipologia che fossero dallo stesso effettuati. Esempio: un soggetto che riceva un finanziamento non dovrà emettere autofattura, posto che per tali servizi, se resi, c’è l’esonero dall’emissione della fattura ex art. 22, co.1, n. 6, DPR 633/1972; parimenti, banche e società finanziarie, esonerate dall’obbligo di fatturazione per tutti i servizi resi ex art. 22, co.1, n. 5, DPR 633/1972 non sono tenute ad emettere autofattura, per tutti i servizi – esenti o non imponibili – ricevuti.

Ex art.17, co.3 DPR 633/1972, il reverse charge non si applica nel caso in cui le cessioni di beni o le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia siano effettuate da un soggetto passivo non residente e privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato nei confronti di:

  • cessionari/committenti soggetti  passivi che siano stabiliti fuori del territorio dello Stato, ovvero
  • cessionari/committenti che non possano essere qualificati come soggetti passivi ex art. 7-ter, co. 2, DPR 633/1972.

Il soggetto non residente in tali casi dovrà identificarsi direttamente ex art.35-ter DPR 633/1972, ovvero nominare un rappresentante fiscale (analogamente a quanto previsto fino al 31 dicembre 2009).

SERVIZI DI DURATA SUPERIORE A UN ANNO

Ex art.6, co.3, 3° periodo DPR 633/1972, le prestazioni di servizi generiche ex art. 7-ter rese da un soggetto UE a un committente IT in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno, per le quali non sia prevista  la corresponsione nel periodo di acconti o pagamenti, anche parziali, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare, fino alla conclusione delle prestazioni medesime, per cui:

  1. è necessario attendere (anche per servizi per cui è sin dall’inizio prevista  una durata pluriennale) dodici mesi per annoverare le prestazioni ricevute tra quelle interessate dalla disposizione in esame; ed, inoltre,
  2. il momento dell’effettuazione per tali prestazioni di servizio è comunque il 31 dicembre di ciascun anno.

Esempio: servizio di manutenzione per cui non siano previsti  acconti o pagamenti parziali in corso d’opera, reso da artigiano francese a far data dal 1° aprile 2011, ad un imprenditore italiano; si dovrà in primo luogo attendere il 1° aprile 2012 (per verificare che sia trascorso un anno dall’inizio del servizio di manutenzione), e successivamente, il 31 dicembre 2012 registrare l’effettuazione della prestazione per la durata di 21 mesi.

Il committente soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato dovrà emettere un’autofattura, con riferimento al servizio fornitogli in ciascun anno (o in un arco temporale superiore, come nell’esempio), determinando la base imponibile da assoggettare ad imposta ex art.13, co.2, lett.c), DPR 633/1972, rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti alla quota parte di servizio che è stata resa  nel momento in cui si rileva l’ultimazione della prestazione (alla fine di ciascun anno solare). Nell’esempio sopra, se la durata del contratto di manutenzione è di 5 anni e il corrispettivo da corrispondere al termine di tale periodo sia di 100.000 euro, al 31 dicembre 2012, l’imprenditore italiano emetterà un’autofattura in cui indicherà, come base imponibile 35.000 euro, dati dalla seguente formula:

B  :  A  =  D  :  1 0 0 . 0 0 0

Legenda:

  • A) durata del contratto di manutenzione: 60 mesi
  • B) durata 1° tranche del servizio di manutenzione:  21 mesi (1/4/2011 – 31/12/ 2012)
  • C) quota percentuale del servizio fornito sino al 31 dicembre 2012: 35%
  • D) applicazione della percentuale al corrispettivo totale pattuito: 35.000 euro (35 % di 100.000 euro).

STABILE ORGANIZZAZIONE E DEBITORE D’IMPOSTA

Con riferimento alle prestazioni rese o ricevute da

  • soggetti residenti con stabile organizzazione all’estero,
  • soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato,

il debitore dell’imposta, ex art. 17, co.3 e 4 DPR 633/1972, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, rese da soggetti stabiliti sia in Italia che in altro Stato membro, sarà come nella seguente tabella:

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Infine ex art.21, co.6 DPR 633/1972, è obbligatoria l’emissione della fattura anche per operazioni per cui non sussiste il presupposto territoriale:

  • fino al 31/12/2009 le uniche operazioni soggette all’obbligo di fatturazione erano le cessioni di beni in transito o in luoghi soggetti a vigilanza doganale (rilevanti ai fini della determinazione annua del volume d’affari);
  • dal 1/01/2010, oltre a tali cessioni di beni, sono soggette all’obbligo di fatturazione anche le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE, non soggette ad IVA ex art. 7-ter DPR 633/1972; la  ratio di tale disposizione risiede nell’introduzione dell’Intrastat delle prestazioni di servizi, che riguarda solo le operazioni nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE per cui si applica il criterio-base di territorialità; non c’è alcun obbligo di fatturazione, invece, per le operazioni non rilevanti sotto il profilo territoriale in base ad altre disposizioni (in particolare, ex artt. da 7-quater a 7-septies) nonché per le prestazioni rese nei confronti di committenti stabiliti in Stato non UE. L’obbligo di fattura:
    • sussiste – per operazioni verso soggetti passivi UE – anche nelle fattispecie di esonero della fatturazione ex art. 22 DPR 633/1972;
    • è escluso in caso di prestazioni per cui non si fa l’Intrastat (operazioni esenti o non soggette a IVA nello Stato UE del committente ex art. 50, co. 6, DL 331/1993).

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TERRITORIALITA’ SERVIZI: i chiarimenti della CM 37/E/2011 – 3° parte – Deroghe B2C

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PRESTAZIONI DI SERVIZI : DEROGHE ESCLUSIVAMENTE B2C

Le prestazioni di servizi rese a committenti privati si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il prestatore è un soggetto ivi stabilito (art. 7-ter, co.1, lett. b, DPR 633/1972): gli artt. 7-sexies e 7-septies DPR 633/1972 prevedono  varie deroghe al principio generale di territorialità operante nei rapporti  B2C.

SERVIZI DI INTERMEDIAZIONE – art.7 sexies lett. a) DPR 633/1972:

  • si considerano effettuati in Italia quando l’operazione oggetto dell’intermediazione è effettuata in Italia
  • non si  considerano effettuate in Italia quando l’operazione oggetto dell’intermediazione è effettuata in altro Stato, UE o non UE.

Per i rapporti B2C , v. vecchio art. 7, co. 4, lett. f-quinquies, DPR 633/1972.

Esempio: intermediazione relativa al trasporto di persone dall’Italia alla Spagna (percorso Roma -Aix en Provence – Madrid), resa da un soggetto passivo stabilito in Italia nei confronti di un privato italiano: il trasporto di passeggeri si considera effettuato nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa, mentre per la restante parte si considera effettuato in parte in Francia ed in parte in Spagna: il soggetto che presta il servizio di intermediazione dovrà  identificarsi (oltre che in Italia) anche in Francia e in Spagna, al fine di assolvere in ogni Stato agli obblighi di fatturazione che si riferiscono all’intermediazione relativa a ciascuna tratta del trasporto.

Si precisa che le intermediazioni relative alla fornitura di alloggio nel settore alberghiero:

  • rientrano nell’ambito della regola generale del committente, se i servizi di intermediazione sono resi a un soggetto passivo (o ad un ente non soggetto passivo considerato soggetto passivo)
  • sono da considerare prestate  nel Paese in cui è effettuata l’operazione principale, se i servizi stessi sono resi nell’ambito di un rapporto B2C.

SERVIZI DI TRASPORTO BENI DIVERSI DAL TRASPORTO INTRA UE: art. 7-sexies, lett. b) DPR 633/1972: tali prestazioni si considerano effettuate in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel  territorio dello Stato (v. vecchio art. 7, co. 4, lett. c DPR 633/1972). Con riguardo alla determinazione della quota parte di tali prestazioni di servizi resa nel territorio dello Stato, si deve tuttora fare riferimento alla CM 11/420390  del 7 marzo 1980 (5% di percentuale forfetaria di ogni singolo intero trasporto internazionale marittimo riferibile alle acque territoriali italiane), e alla RM 89/E/1997, (38% di percentuale forfetaria dell’intero tragitto del singolo volo internazionale riferibile alla prestazione resa nello spazio aereo italiano).

SERVIZI DI TRASPORTO INTRA UE DI BENI: art. 7-sexies, lett. c) DPR 633/1972: tali prestazioni

  • si considerano effettuate in Italia quando il trasporto ha inizio nel territorio dello Stato
  • non si considerano effettuate in Italia quando il trasporto ha inizio in altro Stato comunitario.

V. vecchio art. 40, co.5, DL 331/1993.

Ex lett. f) co. 1 art. 7 DPR 633/1972, «per “trasporto intracomunitario di beni” si intende il trasporto di beni il cui luogo di partenza (luogo in cui inizia effettivamente il trasporto  dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni) e il cui luogo (luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente) di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi. Risulta, in buona sostanza, riproposto l’art. 40, co. 7, DL 331/1993.

SERVIZI RELATIVI A BENI MOBILI – art. 7-sexies, lett. d) DPR 633/1972:

  • si considerano effettuate in Italia quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato
  • non si considerano effettuate in Italia quando sono eseguite nel territorio di altro Stato, UE o non UE:
le seguenti operazioni
  • prestazioni di lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali;
  • prestazioni accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili.

V. vecchi art. 7, co.4, lett. b), DPR 633/1972 e art. 40, co. 6, DL 331/1993.

SERVIZI DI LOCAZIONE, NOLEGGIO E SIMILI NON A BREVE TERMINE DI MEZZI DI TRASPORTO: art. 7-sexies, lett. e) DPR 633/1972. Tali prestazioni sono quelle per cui il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto si verifica per un periodo superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti.

Ex art. 7-sexies, lett. e), le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto si considerano in linea di principio, se utilizzate nel territorio della Comunità:

  • effettuate in Italia quando rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato
  • non effettuate in  Italia quando rese da prestatori stabiliti fuori del territorio dello Stato, .

Effettiva utilizzazione del mezzo di trasporto:

  • da un lato sono escluse dall’ambito applicativo dell’IVA nazionale le prestazioni che, pur se rese da prestatori stabiliti in Italia, sono utilizzate fuori del territorio comunitario
  • dall’altro, sono attratte nel predetto ambito le prestazioni che, pur se rese da soggetti stabiliti in territori non comunitari, sono utilizzate in Italia.

A partire dal 1° gennaio 2013:

• la lettera e) in esame sarà sostituita: le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da diporto, rese a soggetti privati, saranno considerate eseguite nel territorio dello Stato qualora

  • il committente del servizio sia domiciliato nel territorio dello Stato o ivi risieda, senza essere domiciliato all’estero e
  • le prestazioni siano utilizzate nel territorio della UE.
  • le predette prestazioni si considereranno altresì effettuate nel territorio dello Stato quando rese a un soggetto  non comunitario e utilizzate nel territorio dello Stato;

• sarà inserita, dopo la lettera e), la  nuova lettera e-bis): si considereranno effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine di imbarcazioni da diporto, nel caso in cui

  • l’imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato,
  • sia utilizzata nel territorio della UE e
  • la prestazione sia resa da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Si considereranno effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine di imbarcazioni da diporto, che siano utilizzate nel territorio dello Stato, qualora l’imbarcazione sia messa a disposizione in uno Stato non UE e il prestatore sia stabilito in quello stesso Stato.

Quando, invece, le imbarcazioni da diporto siano messe a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento  del prestatore, si applicheranno i criteri previsti, per gli altri mezzi di trasporto, dalla precedente lettera e).

SERVIZI RESI A SOGGETTI NON COMUNITARI –  art. 7-septies DPR 633/1972: le seguenti  operazioni, quando rese a committenti non soggetti passivi stabiliti in Stati non comunitari, non rilevano ai fini impositivi in Italia (in deroga al criterio base dello stabilimento del prestatore previsto per i rapporti B2C):

a) servizi ex art. 3, co.2, n. 2), DPR 633/1972: cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili  relative a diritti o beni similari ai precedenti;

b) le prestazioni pubblicitarie;

c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili, ivi compresi i servizi di traduzione di testi (ex art. 41 del regolamento);

d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;

e) la messa a disposizione di personale;

f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;

g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati.

V. vecchio art. 7, co. 4, lett. f) DPR 633/1972, con la differenza che l’irrilevanza ai fini impositivi  è prevista anche qualora l’utilizzazione del servizio avvenga in Italia.

Ex art. 7-septies lett. l), sono altresì irrilevanti ai fini impositivi, indipendentemente dalla loro concreta utilizzazione, le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.

SERVIZI RESI TRAMITE MEZZI ELETTRONICI art. 7-sexies e alla lettera i) dell’art. 7-septies: nell’ambito dei rapporti B2C tali prestazioni:

  • si considerano effettuate nel territorio dello Stato anche quando sono rese da soggetti stabiliti fuori della UE quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero;
  • non si considerano effettuate in Italia se rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti in Stati non UE.

Ex lett. l) art. 7-septies, sono, altresì, irrilevanti ai fini impositivi le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non prestare interamente o parzialmente servizi per via elettronica a committenti non soggetti passivi stabiliti in Stati non UE.

SERVIZI DI TELECOMUNICAZIONE E TELERADIODIFFUSIONE – art. 7-sexies lett. g) DPR 633/1972 e art. 7-septies lett. h) DPR 633/1972, nell’ambito dei rapporti B2C tali prestazioni, in deroga al criterio base del prestatore ex art. 7-ter, co. 1, lett. b), si considerano effettuate in Italia:

  • se rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della UE, solo se utilizzate nel territorio UE;
  • se rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti domiciliati e residenti fuori della UE, solo se utilizzate nel territorio dello Stato;
  • se rese da prestatori stabiliti in altro Stato UE, solo se rese a committenti non UE e se utilizzate nel territorio dello Stato;
  • se rese da prestatori stabiliti in Stato non UE, se utilizzate nel territorio dello Stato.

Ex art. 7-septies lett. l) DPR 633/1972, sono irrilevanti ai fini impositivi, indipendentemente dalla loro concreta utilizzazione, le prestazioni di servizi  inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente attività di telecomunicazione e di teleradiodiffusione nei confronti di committenti non soggetti passivi stabiliti in Stati non UE.

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TERRITORIALITA’ SERVIZI: i chiarimenti della CM 37/E/2011 – 2° parte – Deroghe B2B e B2C

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PRESTAZIONI DI SERVIZI : DEROGHE B2B e B2C

A prescindere se il committente sia soggetto passivo IVA o privato, per alcune prestazioni di servizi si applicano regole particolari di tassazione, in buona parte, uguali al passato, anche se da utilizzare in maniera molto più restrittiva (questo è l’orientamento della Corte di Giustizia UE).

SERVIZI RELATIVI AGLI IMMOBILI – art.7 – quater, co.1, lett. a): sono tassati nel luogo in cui sono situati gli immobili.

Rientrano in questo tipo di servizi:

  • perizie e progettazioni immobiliari,
  • intermediazioni relative alla cessione o alla locazione dell’immobile,

sono escluse:

  • consulenze di avvocati e commercialisti propedeutiche alla conclusione del contratto, ancorchè riferite all’immobile,
  • intermediazioni per prenotazioni alberghiere (che seguono quindi la regola generale)

In merito alla distinzione tra beni mobili e immobili, l’Agenzia chiarisce che si hanno beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o sostenere antieconomici interventi di adattamento, oppure quando  questi siano accatastati.

SERVIZI DI TRASPORTO PASSEGGERI – art.7 – quater, co.1, lett. b): sono tassati in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato, in base a percentuali forfetarie di percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto passeggeri.

SERVIZI RELATIVI AD ATTIVITA’ CULTURALI, ARTISTICHE E SIMILI – art. 7-quinquies DPR 633/1972:

Fino al 31 dicembre 2010, sia per i rapporti B2B che per i B2C, tali prestazioni di servizi erano da considerare effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività fossero materialmente svolte nel territorio stesso.

Sono “fiere ed esposizioni” (comprese nei servizi citati) le prestazioni di servizio:

  • rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che organizzano l’evento;
  • resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano all’evento espositivo;
  • che siano in modo diretto connesse all’allestimento degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito dello stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera.

Secondo l’Agenzia delle Entrate una prestazione di servizi si considera accessoria qualora sussistano contemporaneamente:

  • un nesso di dipendenza funzionale della prestazione di servizi rispetto all’operazione principale (l’operazione accessoria deve essere posta in essere al fine di integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale, rappresentando per la clientela non un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore);
  • e il requisito soggettivo della necessaria identità dei soggetti che sono parte dell’operazione principale e di quella accessoria (RM  367/E/2008).

In sostanza, per qualificare una prestazione di servizi come accessoria rispetto a quella principale, confermata la necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in quella accessoria: piuttosto, debbono essere considerate accessorie ad un’attività artistica o affine tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta attività, rappresentano un presupposto necessario della realizzazione dell’attività principale, indipendentemente dalla persona che presta tali servizi (sentenze C-327/94 del 26/09/1996 e C-114/05 del 9/03/2006).

A decorrere dal 1° gennaio 2011, vi sono state alcune modifiche:

  • I servizi resi nei rapporti B2B sono attratti nel criterio base del committente, ad eccezione dei servizi connessi all’accesso alle manifestazioni e dei servizi accessori connessi con l’accesso (per i quali il requisito della territorialità sarà sempre individuato sulla base del luogo di materiale esecuzione).

A tale riguardo, l’individuazione dei servizi connessi all’accesso e servizi accessori ai servizi connessi all’accesso è fatta ex artt. 32, co. 1, e 33 del Reg. 282/2011/CE, in base ai quali:

  • i servizi aventi per oggetto l’accesso alle manifestazioni “comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto d’accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica”; (compresi il diritto d’accesso a spettacoli, rappresentazioni teatrali, fiere, concerti, manifestazioni sportive e manifestazioni educative e scientifiche, esclusa l’utilizzazione degli impianti, sportivi o di altro tipo, a fronte del pagamento di quote d’iscrizione);
  • i servizi accessori all’accesso alle manifestazioni devono essere forniti separatamente (e dietro corrispettivo) allo spettatore della manifestazione (compresi in particolare l’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari ma esclusi i semplici servizi di intermediari relativi alla vendita di biglietti).

ESEMPIO: l’Agenzia ritiene che debbano essere considerati connessi con l’accesso ad una manifestazione scientifica i servizi di ristorazione, di pernottamento e di distribuzione degli atti, forniti nell’ambito dell’organizzazione della manifestazione scientifica medesima.

  • I servizi resi nei rapporti B2C vanno secondo il criterio del luogo di effettuazione, quindi non ci sono variazioni rispetto alla disciplina vigente nel 2010 ed è, pertanto, individuato in funzione del luogo di materiale esecuzione del servizio.

Tale criterio si applica sia per i servizi relativi all’organizzazione della manifestazione, sia per le prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili (comprese fiere ed esposizioni).

SERVIZI DI RISTORAZIONE E CATERING – art. 7 – quater lett. c) e d) DPR 633/1972

Ex art. 6 Reg. 282/2011/CE tali servizi consistono nella fornitura di cibi, bevande o entrambi, accompagnati da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato:

  • i servizi di ristorazione sono prestati nei locali del prestatore,
  • i servizi di  catering  sono prestati in locali diversi da quelli del prestatore (v. sentenza Corte di Giustizia C-497/09 e C-499/09 del 10 marzo 2011).

In assenza di servizi di supporto (ad es., la fornitura di stoviglie e la messa a disposizione di personale incaricato del servizio), l’operazione non è considerata servizio di ristorazione o catering, ma come cessione di beni.

Inoltre, anche la fornitura – da parte di una società di catering – di pasti già pronti, consegnati a bordo di navi, treni o aerei, costituisce una cessione di beni.

I servizi di ristorazione e catering, ex art. 7-quater lett. c) e d):

  • diversi da quelli eseguiti a bordo di nave, aereo o treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata nella UE – si considerano effettuati in Italia se ivi materialmente eseguiti e non si considerano effettuati in Italia se materialmente eseguiti in altro Stato (UE o non UE);
  • eseguiti a bordo di una nave, aereo o treno nel corso della  parte di un trasporto di passeggeri effettuata nella UE si considerano effettuati in Italia se il trasporto ha inizio in Italia e non si considerano effettuati in Italia se il trasporto ha inizio in altro Stato UE.

Per “parte di trasporto di passeggeri effettuata nella UE“, si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della UE tra il luogo di partenza (primo punto di imbarco passeggeri previsto nella UE) e quello di arrivo del trasporto passeggeri (ultimo punto di sbarco previsto nella UE, per passeggeri imbarcati nella UE, eventualmente prima di uno scalo fuori della UE) e che, per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto.

Art. 35 Reg. 282/2011/CE: la parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della UE è determinata non in termini soggettivi, in funzione del singolo passeggero, ma in termini oggettivi, in funzione del tragitto del mezzo di trasporto.

ESEMPIO 1: trasporto via nave Genova – Barcellona – Cagliari – Patrasso – Alessandria d’Egitto. Le prestazioni rese nella tratta Genova – Patrasso sono soggette a IVA in Italia, Stato in cui è sito il primo punto di imbarco nella UE, mentre nella tratta Patrasso – Alessandria d’Egitto si applica il criterio base in materia di prestazioni di ristorazione, dovendosi quindi determinare il luogo di effettuazione in funzione dello Stato nelle cui acque nazionali si trova la nave al momento dell’esecuzione della prestazione.

ESEMPIO 2: trasporto via nave Alessandria d’Egitto – Palermo – Barcellona. Le prestazioni di  ristorazione rese nella tratta Palermo – Barcellona sono soggette a IVA in Italia, Stato in cui è sito il primo punto di imbarco nella UE, mentre, con riferimento alla tratta Alessandria d’Egitto – Palermo, saranno soggette a IVA in Italia le prestazioni di ristorazione rese nelle acque territoriali italiane.

Se una prestazione di ristorazione inizia durante una parte di trasporto di passeggeri effettuata all’interno della UE e prosegua durante una parte di trasporto di passeggeri effettuata al di fuori della UE (ma sempre nel territorio di un Stato membro) o viceversa, il luogo della prestazione è determinato all’inizio della prestazione (esempio 1: la prestazione di ristorazione comincia prima dell’arrivo al porto di Patrasso e prosegue mentre è ormai iniziato l’imbarco alla volta del porto di Alessandria d’Egitto: in questo caso la prestazione sarà comunque soggetta a IVA in Italia; esempio 2: la prestazione di ristorazione inizia in acque internazionali, dopo il porto di Alessandria d’Egitto, e prosegue mentre è già iniziato l’imbarco nel porto di Palermo alla volta del porto di Barcellona: in questo caso la prestazione sarà esclusa dal campo di applicazione dell’IVA).

Le prestazioni di ristorazione e catering che, soddisfacendo il requisito di territorialità, si considerano effettuate in Italia, saranno non imponibili ex art. 8-bis, lett. d),  DPR 633/1972.

Si precisa che non rientrano nell’articolo 7- quater , co.1, lett. d), DPR 633/1972:

  • i servizi di catering forniti senza corrispettivo a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, in quanto inclusi nel prezzo del biglietto. In tal caso il servizio di catering deve ritenersi accessorio alla prestazione di trasporto passeggeri rientrante nella previsione ex art. 7-quater, co. 1, lett. b), DPR 633/1972.
  • le prestazioni di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, qualora rese nell’ambito di un pacchetto turistico venduto da un  tour operator al cliente. Per le predette prestazioni comprese nel pacchetto turistico (così come definito dal D.Lgs 340/1999), la cui vendita rileva nel paese del prestatore, trovano applicazione le speciali disposizioni per  le agenzia di viaggio e turismo ex art. 74-ter DPR 633/1972.

LOCAZIONE E NOLEGGIO MEZZI DI TRASPORTO A BREVE TERMINE – art. 7 – quater lett. e) DPR 633/1972

Ex art. 38 Reg. 282/2011/UE mezzi di trasporto sono i veicoli, motorizzati o no, e gli altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di persone od oggetti da  un luogo all’altro,  che possono essere tirati, trainati o spinti da veicoli  e che sono generalmente concepiti ed effettivamente idonei a essere utilizzati per il trasporto (ad es: automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte; rimorchi  e semirimorchi; vagoni ferroviari; navi; aeromobili; veicoli specificamente allestiti per il trasporto di malati e feriti; trattori e altri vettori agricoli; veicoli a propulsione meccanica o elettronica per il trasporto di disabili).

Non sono mezzi  di trasporto i veicoli immobilizzati in modo permanente e i container.

Per “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto” ex art. 7 lett. g) DPR 633/1972, si intende “il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti”. Si precisa che ai fini della determinazione dell’arco temporale citato, si fa riferimento:

  • al contratto concluso tra le parti: se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti consecutivi (comprese le proroghe) conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto; tuttavia, se il contribuente ha agito in buona fede, si riconosce ai fini della territorialità il breve termine ai contratti di durata inferiore ai 30/90 giorni che precedono il contratto considerato a lungo termine;
  • salvo pratica abusiva i contratti consecutivi tra le stesse parti relativi a mezzi di trasporto diversi non sono considerati come contratti consecutivi ai fini della determinazione del periodo di possesso.

Per tali prestazioni è irrilevante il luogo di stabilimento del prestatore e del committente, rileva il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del committente, cioè il luogo in cui il  destinatario prende fisicamente possesso del mezzo. Inoltre, in determinati casi, rileva anche il luogo di effettiva utilizzazione del mezzo di trasporto: i servizi si considerano effettuati in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione del committente in Italia, sempreché la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio UE, nel caso, infatti, di parziale utilizzo del mezzo di trasporto in tratte che sono fuori UE, i predetti servizi sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente (con riferimento alle imbarcazioni, valgono le percentuali forfetarie di  utilizzo dell’imbarcazione medesima in ambito UE, a seconda della  tipologia del natante – v. CM 49/E/2002 e 38/E/2009).

Infine, tali servizi non si considerano effettuati in Italia se il mezzo stesso è messo a disposizione del committente in altro Stato:

  • extra UE, allora l’operazione è soggetta a IVA in Italia quando la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio italiano.
  • UE, non rileva l’utilizzo del mezzo nel territorio italiano, e l’operazione non si considera effettuata in Italia.

>>>> Vai alla 3° parte dell’articolo: “Deroghe esclusivamente B2C”

>>>> Vai alla 4° parte dell’articolo: “Debitore d’imposta”

>>>> Vai alla 5° parte dell’articolo: “Operazioni non imponibili”

TERRITORIALITA’ SERVIZI: chiarimenti della CM 37/E/2011 – 1° parte – Criteri base

By andrea in OPERAZIONI INTERNAZIONALI, TERRITORIALITA' SERVIZI 0 Comment

L’Agenzia delle Entrate ha emesso in data 29 luglio una nuova, ampia (66 pagine) circolare esplicativa, la [download id=”6677″], in materia di territorialità IVA delle prestazioni di servizi.

>>>> scarica la [download id=”6677″]

L’Agenzia delle Entrate nella circolare illustra, anche e soprattutto alla luce del Reg. UE 282/2011 i criteri di tassazione delle prestazioni nei rapporti B2B (business to business) e B2C (business to consumer) introdotti ex D.Lgs 18/2010.

PRESTAZIONI DI SERVIZI B2B: REGOLA GENERALE

Dal 1° gennaio 2010, le prestazioni rese a soggetti passivi IVA si considerano effettuate nel Paese del committente: sono irrilevanti sia il luogo di stabilimento del prestatore che il luogo di utilizzo del servizio.

La circolare chiarisce come verificare – da parte del prestatore nazionale le tre circostanze che qualificano l’ambito di operatività della norma:

  • lo status di soggetto passivo del committente:
    • per i committenti UE è necessario ottenere la conferma della validità della p. IVA  attraverso il sistema VIES,
    • oppure è necessario che il committente UE invii al prestatore la richiesta di attribuzione di p.IVA;
    • in mancanza di ciò, il prestatore può qualificare la prestazione come se fosse resa ad un non soggetto passivo;
    • per i committenti extra UE la soggettività passiva può essere dimostrata attraverso la certificazione rilasciata dalle Amministrazioni fiscali per accedere al rimborso diretto ex art.38 – ter DPR 633/1972 (solo Svizzera, Norvegia e Israele),
    • oppure attraverso l’eventuale numero identificativo (tipo p. IVA) rilasciato dalle Autorità fiscali del Paese;
    • oppure attraverso qualsiasi altra prova che dimostri la soggettività passiva;
    • in mancanza di ciò, il prestatore può qualificare la prestazione come se fosse resa ad un non soggetto passivo;
  • la riconducibilità dell’acquisto alla sfera imprenditoriale, professionale o artistica del committente:
    • un soggetto passivo/ente assimilato a soggetto passivo che acquista servizi destinati ad uso privato, compreso l’uso dei propri dipendenti, va considerato come non soggetto passivo;
    • i servizi ad utilizzo misto (sia per fini privati che per fini professionali/artistici/imprenditoriali) si considerano acquistati da soggetto passivo;
    • la verifica va fatta avendo conto della natura del servizio, che se compatibile sia con la sfera privata che imprenditoriale è da considerarsi prestato a soggetto passivo (nel caso di committente UE se questi ha fornito la propria p.IVA, nel caso di committente extra UE bisognerà richiedere a quest’ultimo elementi di supporto della riconducibilità dell’acquisto non alla sfera privata)
  • il luogo di stabilimento del committente:
    • soggetti domiciliati  (sede legale, dove sono prese le decisioni essenziali sulla gestione dell’impresa o dove si riunisce la direzione generale) o residenti (sede effettiva) nello Stato
    • la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati o residenti all’estero

PRESTAZIONI DI SERVIZI B2C: REGOLA GENERALE

Per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di committenti privati continuano ad applicarsi le regole in vigore anteriormente al 1° gennaio 2010:

  • le prestazioni avvengono quindi in Italia quando il prestatore è stabilito nel territorio dello Stato;
  • non si considerano effettuate in Italia se rese da prestatore stabilito all’estero.

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>>>> Vai alla 3° parte dell’articolo: “Deroghe esclusivamente B2C”

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