EXPORT: triangolari e contratto di trasporto

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Cassazione 606/2018: nelle operazioni triangolari non è richiesto che il contratto di trasporto sia concluso dal cedente

La Cassazione, in questa sentenza, si è pronunciata su alcune operazioni triangolari tra due società italiane (primo cedente e promotore-secondo cedente) e una società greca (destinatario finale), qualificate come operazioni non imponibili IVA.

L’Agenzia Entrate ha sostenuto che nella giurisprudenza di legittimità fossero rinvenibili due orientamenti:

  • Cass. n. 4098/2000 e  n. 2590/2010: per considerare un’operazione triangolare come cessione intra UE non è richiesto che il trasporto dei beni nell’altro Stato membro UE avvenga “a cura o a nome del cedente” (orientamento meno rigoroso) ;
  • tra le altre, Cass. nn. 21946/2007 e 13507/2008, chiaramente appoggiato dall’Agenzia, che si esprime in senso contrario (orientamento più rigoroso).

Secondo la Cassazione, le sentenze con l’orientamento più rigoroso sono da considerare frutto delle particolarità del caso esaminato e non segnano un dissenso rispetto al principio della sentenza n. 4098/2000, pertanto, per considerare un’operazione triangolare come cessione intra UE non imponibile IVA, l’espressione “a cura” del cedente ex art. 8 comma 1 lett. a) DPR 633/72:

  • va interpretata in base allo scopo della norma di evitare operazioni fraudolente che sarebbero possibili se il cessionario nazionale potesse decidere autonomamente, ossia senza un preventivo accordo contrattuale con il cedente, di trasferire i beni in un altro Stato membro;
  • non richiede che la spedizione o il trasporto avvengano in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza dello stesso, risultando essenziale invece la prova che l’operazione, fin dall’origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto al cessionario residente all’estero (Cass. n. 13951/2011 e Cass. n. 11254/2015).

EXPORT/ TRIANGOLAZIONI: Export triangolare anche con consegna dei beni a depositario nazionale

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In caso di export triangolare nazionale (primo cedente IT1 – promotore IT2 – cessionario extra UE) vale lo stesso principio che per l’esportazione normale ex art. 8 co. 1 lett. a) DPR 633/1972 (la non imponibilità IVA è riconosciuta a condizione che i beni siano trasportati o spediti fuori UE a cura o a nome del cedente): il bene quindi deve essere trasportato o spedito al di fuori dell’UE direttamente dal primo cedente IT1, e per la non imponibilità IVA anche nella cessione tra i due soggetti nazionali IT1-IT2, il promotore IT2 non entra mai in possesso dei beni destinati all’esportazione.

Nella prassi commerciale, può accadere che il promotore IT2 (giuridicamente proprietario dei beni destinati ad essere esportati), affidi la custodia dei beni a un terzo soggetto IT3 depositario. In tale ipotesi, i beni sono consegnati direttamente dal primo cedente IT1 al depositario IT3, che provvede all’esportazione (uscita dal territorio UE). Il promotore IT2 della triangolazione non entra mai in possesso della merce, per cui non dovrebbe negarsi la non imponibilità IVA anche nell’operazione di vendita tra IT1 e IT2.

La giurisprudenza UE afferma che, per la non imponibilità all’esportazione, si deve guardare non alla forma ma alla sostanza dell’operazione, ossia al fatto che i beni ceduti siano “oggettivamente” destinati al di fuori dell’UE; ad es. la sentenza C-563/12 del 19/12/2013, BDV Hungary Trading, in cui la Corte di Giustizia UE ha affermato che “l’esportazione di un bene si perfeziona e l’esenzione della cessione all’esportazione diviene applicabile quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’UE e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio UE”. L’operazione risulta concepita come “cessione all’esportazione”. Applicando questo principio, anche quando i beni entrino nella disponibilità di un depositario IT3 (per conto di IT2), non mutano i requisiti per la non imponibilità IVA ex art. 8 comma 1 lett. a) DPR 633/1972, tanto nella cessione tra i due operatori nazionali IT1-IT2, quanto nella cessione verso l’acquirente extra UE, poichè l’operazione nel suo complesso risulta fin dalla sua origine concepita come “cessione all’esportazione”, trasferendo il potere di disposizione sui beni all’acquirente extra-UE e inviando fisicamente i beni al di fuori del territorio UE.

L’Agenzia Entrate infine, con RM 72/E/2000 e RM 223/E/2007, ha riconosciuto la non imponibilità IVA ex art. 8 co.1 lett. a) DPR 633/72 nell’analogo caso in cui i beni, prima dell’invio al di fuori del territorio UE, siano stati sottoposti, rispettivamente a collaudo ovvero a lavorazioni da parte di un terzista. Se vale per il collaudo e le lavorazioni, a maggior ragione deve valere quando i beni siano affidati in deposito per esigenze logistiche temporanee, dato che in entrambe i casi viene rispettato l’art. 8 co. 1 lett. a) DPR 633/72 (la cessione all’esportazione deve avvenire “mediante trasporto o spedizione fuori del territorio UE, a cura o a nome dei cedenti”) e anche la ratio della norma stessa che vuole impedire che i beni entrino nella disponibilità del secondo cedente IT2.

 

TRIANGOLAZIONI: escluse senza passaggio di proprietà

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Fonte: Eutekne.info

Data: 26/06/2012

Autore: M. Peirolo

L’assimilazione del trasferimento dei beni alle cessioni intracomunitarie implica l’obbligo di identificazione del cessionario intermedio.

Nell’ambito dei rapporti intracomunitari, può accadere che l’impresa italiana acquisti i beni da un fornitore identificato ai fini IVA in altro Paese membro, dandogli l’incarico di inviare la merce al proprio cliente, localizzato in un diverso Paese comunitario, a titolo non traslativo della proprietà.

Ipotizziamo, per esempio, che l’incarico sia affidato ad una impresa tedesca, con spedizione dei beni dalla Germania alla Francia in esecuzione di un contratto di deposito.
Nel caso di specie, si resta al di fuori dello schema della triangolazione comunitaria, in quanto il rapporto tra l’operatore italiano e il suo cliente francese non dà luogo ad una cessione intracomunitaria “in senso stretto”, cioè ex art. 41, comma 1, DL 331/1993. In altri termini, in assenza del trasferimento della proprietà contestuale alla spedizione, viene meno la possibilità, per il cessionario italiano, di integrare la fattura ricevuta dall’impresa tedesca senza applicare la relativa imposta, in considerazione della tassazione dell’operazione in Francia, Paese di destinazione finale dei beni.

L’impresa italiana effettua, pertanto, un acquisto intracomunitario soggetto a IVA in Italia ex art. 38 DL 331/1993.
A livello normativo, tale soluzione è confermata dagli artt. 40, 41 e 42 della Direttiva n. 2006/112/CE, secondo i quali:

  • l’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel luogo di arrivo dei beni (art. 40);
  • nell’ipotesi in cui il cessionario non sia identificato nel Paese di destinazione dei beni, l’acquisto intracomunitario è imponibile nel Paese membro in cui il cessionario è identificato (art. 41);
  • nello schema della triangolazione comunitaria, l’acquisto intracomunitario è imponibile non già nel Paese membro di identificazione del cessionario intermedio, bensì nel Paese di destinazione finale dei beni.

Dunque, affinché l’operazione sia tassata nel Paese di arrivo dei beni (Francia), il cessionario deve essere ivi identificato. In difetto, ossia in assenza di identità territoriale tra il luogo di destinazione dei beni e il luogo di identificazione del cessionario, l’acquisto intracomunitario è imponibile nel Paese di identificazione di quest’ultimo (Italia).
Il collegamento tra la regola (art. 40) e la deroga (art. 41) è dato dall’art. 42 della Direttiva, corrispondente all’art. 40, co.2, primo periodo, DL 331/1993, in base al quale l’eccezione di cui sopra, diretta ad evitare che l’operazione resti completamente detassata, non si applica se il cessionario è in grado di dimostrare che la merce è stata acquistata per essere successivamente ceduta in altro Paese membro nell’ambito di una triangolazione cosiddetta “comunitaria”. In questo caso, si ritorna alla regola generale e, quindi, alla tassazione nel luogo di destinazione finale.

Nella descritta situazione di fatto, la soluzione fornita è diversa da quella che giustificherebbe, alla luce della RM 17/E/2009, la disapplicazione del regime di non imponibilità nell’ipotesi in cui il primo cedente fosse anch’esso italiano.

Non giustificata la disapplicazione del regime di non imponibilità

In tal caso, infatti, è stato chiarito che il rapporto (interno) non beneficia della detassazione prevista dall’art. 58 DL 331/1993 (ovvero dell’art. 8, comma 1, lett. a, DPR 633/1972 se i beni sono spediti fuori della Comunità) se il rapporto che intercorre tra il cessionario italiano e il destinatario finale non è regolato da un contratto di cessione, bensì da un contratto estimatorio.

Riguardo, infine, al rapporto tra l’impresa italiana e il suo cliente francese, posto che i beni spediti in Francia direttamente dalla Germania sono già di proprietà dell’operatore italiano, spetta a quest’ultimo identificarsi ai fini IVA, direttamente o per mezzo di un proprio rappresentante fiscale, tanto in Germania quanto in Francia, siccome l’operazione, benché non implichi il passaggio di proprietà, assume natura intracomunitaria sia dal lato attivo, sia da quello passivo, come si evince dagli artt. 17, par. 1, e 21 della Direttiva.

Successivamente, i beni in conto deposito, se ceduti, si considerano territorialmente rilevanti in Francia, per cui è la posizione IVA francese che deve assoggettare all’imposta locale le relative cessioni, salvo che il cessionario, in quanto soggetto passivo, applichi il “reverse charge”.

Plafond IVA: per le violazioni conta l’anno di illegittimo utilizzo

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La Cassazione, con sentenza n. 12774 del 10/06/2011, ha affermato che le contestazioni riguardanti il plafond IVA non si riferiscono all’anno di formazione, ma a quello successivo di utilizzo del medesimo: quindi, in caso di insussistenza o superamento del plafond disponibile il termine di decadenza di quattro anni per l’accertamento decorre dall’anno in cui il plafond è stato utilizzato per acquisti senza IVA.

Il plafond è generato dalle operazioni con l’estero, con due metodi alternativi:

  • metodo solare, in cui si fa riferimento alle operazioni registrate nell’anno precedente; in tal caso il relativo utilizzo si verifica sempre nell’anno successivo a quello di creazione;
  • metodo mensile, in cui si fa riferimento alle operazioni registrate nei dodici mesi precedenti.

Il caso dibattuto si riferisce a una triangolazione in esportazione: tale operazione genera plafond sia per il primo cedente (italiano – IT1, per il quale sarà un plafond libero), sia per il promotore (anch’esso italiano – IT2, per il quale sarà un plafond in parte libero e in parte vincolato). Se, quindi, ad uno o entrambi gli operatori viene contestato il regime di non imponibilità applicato in sede di fatturazione, ad es. perché non è stata provata l’uscita dei beni fuori della UE, l’effetto è duplice: il bene ceduto si presume immesso in consumo nel territorio italiano (con il conseguente recupero dell’IVA e l’applicazione della relativa sanzione) e la cessione non assume rilevanza sia per la determinazione dello status di esportatore abituale, sia per la formazione del plafond.

Mentre il recupero dell’IVA sulla cessione (interna o all’esportazione) si riferisce all’anno di fatturazione ex art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/1972, la violazione consistente nell’acquisto senza applicazione dell’IVA ex art. 8, co. 1, lett. c) si nell’anno successivo: per quest’ultima infrazione, quindi, il termine di decadenza dell’accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate decorre dall’anno in cui l’operatore, avvalendosi illegittimamente della qualifica di esportatore abituale, ha acquistato beni senza IVA.

Si sottolinea inoltre un punto che desta perplessità della sentenza, in cui si afferma quanto segue: la non imponibilità delle operazioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali presuppone che l’operazione sia, oggettivamente, destinata all’esportazione richiamando una precedente sentenza (n. 16819/2008) dove si afferma che il mancato trasporto/spedizione dei beni in territorio extra UE preclude il beneficio.

Si ritiene invece che l’agevolazione concessa all’esportatore abituale sia svincolata dalla destinazione dei beni acquistati; per le cessioni non imponibili ex art. 8, co.1, lett. c), DPR 633/1972, non è dunque prevista la prova dell’uscita “materiale” dei beni dalla UE e, inoltre, la dichiarazione che l’esportatore abituale invia al proprio fornitore non attesta l’intento di esportare i beni acquistati, bensì la volontà di avvalersi del beneficio di acquistare senza IVA grazie allo status posseduto.

L’Agenzia delle Entrate ha confermato questa conclusione sia prima che dopo le modifiche apportate dalla [download id=”6663″]:

  • prima, era sufficiente la “potenziale possibilità di esportazione”, tant’è che “a differenza di quanto stabilito per gli acquisti di beni destinati ad essere esportati nello stato originario, nella specie non è prevista un’ipotesi di violazione delle disposizioni regolanti il tributo, ove i beni stessi abbiano destinazione diversa dall’invio all’estero” ([download id=”6665″]);
  • dopo, l’agevolazione è subordinata esclusivamente alla qualifica di esportatore abituale dell’acquirente italiano, essendo venuta definitivamente meno la rilevanza dell’intento di esportare i beni fuori della Comunità ([download id=”6661″]).