L’Agenzia delle Entrate, con RM 108/E/2011,  stabilisce quanto segue: la stabile organizzazione in Italia può detrarre l’IVA assolta sugli acquisti effettuati con la partita IVA, successivamente chiusa, del soggetto non residente identificato nel territorio dello Stato direttamente (ex art. 35-ter DPR 633/1972) o per mezzo del rappresentante fiscale.

La Corte di Giustizia Europea (causa C-244/08) ha sancito l’illegittimità della normativa interna, che obbligava il soggetto non residente ad attivare in ogni caso la procedura del rimborso diretto ex art. 38-ter DPR 633/1972 in presenza di stabile organizzazione nel territorio italiano: il giudice comunitario ha limitato l’utilizzo della suddetta procedura ai soli casi in cui il soggetto richiedente non sia stabilito in Italia ovvero ivi identificato a mezzo di una propria stabile organizzazione.

Risulta superato quindi lo specifico divieto, che era stabilito dalla RM 327/E/2008 in considerazione dell’autonomia all’epoca riconosciuta alle rispettive posizioni fiscali, e cioè:

• non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva richiesto partita IVA mediante l’identificazione diretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione;
• non poteva procedere alla compensazione di posizioni debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscali diverse.

In pratica, la modalità di recupero dell’IVA dipende dal luogo di stabilimento del soggetto estero:

• il rimborso è la procedura per il soggetto non stabilito in Italia;
• la detrazione sugli acquisti di beni e servizi è la procedura per la stabile organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate quindi considera comunque stabilito in Italia il soggetto passivo che abbia ivi istituito una stabile organizzazione (ex art. 38-bis2, co.1 DPR 633/1972, si esclude il rimborso verso i “soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato”, anche al di fuori dell’ipotesi ex art. 17, co.4 DPR 633/1972, in cui l’acquisto non sia riferibile all’attività della branch).

Secondo la disciplina comunitaria, in questa ipotesi, il rimborso sarebbe la modalità applicativa più appropriata per il recupero dell’IVA a credito, tenuto conto, da un lato, dell’art. 192-bis della Direttiva 2006/112/CE e, dall’altro, dell’art. 53 del Reg. (CE)282/2011. In dettaglio, si prevede che il soggetto non residente resti tale anche se possiede una stabile organizzazione in Italia quando le operazioni poste in essere non siano riconducibili alla branch (art. 192-bis); seppure inserita nell’ambito delle disposizioni che regolano la detrazione, la norma esprime un principio di carattere generale, con effetti anche sul diritto di rimborso spettante ai soggetti esteri.
Tale principio è poi rafforzato dal Regolamento di esecuzione, nella parte in cui viene chiarito il concetto di partecipazione di una stabile organizzazione alla cessione o prestazione ai fini dell’applicazione del citato art. 192-bis: tale partecipazione richiede che i mezzi umani e tecnici della branch siano effettivamente utilizzati per compiere la cessione o prestazione, prima o durante l’operazione. Dal che discende che il coinvolgimento della stabile organizzazione successivamente alla cessione o prestazione costituisce un’attività autonoma, oltre che successiva a quella già effettuata.

Adempimenti dichiarativi

Sul piano procedurale, la chiusura della partita IVA con contestuale costituzione della stabile organizzazione è assimilabile alla trasformazione soggettiva sostanziale e, come tale, va gestita ai fini dichiarativi.

In particolare, si deve far riferimento all’operazione straordinaria di trasformazione che consiste nella modificazione della forma giuridica di una società:

• tale operazione non comporta l’estinzione di una società e la nascita di un’altra, ma la continuazione della stessa con un’altra veste giuridica senza, di per sé, variazioni nel patrimonio o nei rapporti giuridici con i terzi;
• tale operazione, essendo volta ad adeguare la sua struttura organizzativa alla modifica normativa (che, come ricordato, ha reso impossibile, per un soggetto non residente, avere in Italia contestualmente due posizioni IVA), può essere trattata, sul piano procedurale, secondo quanto prescritto per l’operazione di trasformazione.

Pertanto, qualora la trasformazione sia avvenuta prima della data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno solare precedente alla trasformazione stessa, la stabile organizzazione (avente causa) presenta la dichiarazione IVA relativa all’anno della trasformazione per conto della posizione da identificazione diretta (dante causa), indicando nel riquadro contribuente i dati del soggetto non residente e nel riquadro dichiarante i dati della stabile organizzazione medesima riportando il codice carica “9”.

La stabile organizzazione inoltre presenta la dichiarazione IVA relativa all’anno solare nel corso del quale è avvenuta la trasformazione, con l’indicazione di tutte le operazioni riferibili, per quell’anno, all’attività svolta dalla stessa, nonché di quelle poste in essere dalla posizione da identificazione diretta nella frazione d’anno anteriore al momento di efficacia della trasformazione.

In particolare, la stabile organizzazione deve presentare il modello composto:

• da un unico frontespizio nel quale devono essere indicati la denominazione o ragione sociale, il codice fiscale, la partita IVA della stabile organizzazione stessa;
• da un modulo nel quale devono essere compilati tutti i quadri inerenti la propria attività, riportando i dati delle operazioni effettuate dallo stesso soggetto nel corso dell’anno in cui è avvenuta la trasformazione, compresi anche i dati relativi alle operazioni effettuate dalla posizione da identificazione diretta nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta l’operazione di trasformazione stessa. Devono essere, altresì, compilati i quadri VT e VX al fine di riepilogare i dati relativi ai soggetti partecipanti all’operazione;
• da un modulo nel quale devono essere compilati tutti i quadri inerenti l’attività svolta dalla posizione da identificazione diretta comprendendo i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente alla data della trasformazione. Inoltre nel rigo VA1, campo 1, deve essere indicata la partita IVA del soggetto cui il modulo si riferisce.

Infine, se l’attività svolta dalla società comunitaria con identificazione diretta è esente o, comunque, con limitato diritto alla detrazione, l’IVA sugli acquisti di beni e/o servizi, territorialmente rilevanti in Italia, effettuati dalla stessa, concorre nella liquidazione IVA della stabile organizzazione nel rispetto delle prescrizioni ex artt. 19 e 19-bis DPR 633/1972.